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Consulenza e assistenza fiscale e tributaria

Trust di scopo e attribuzione di denaro

Imposta indiretta all'8%

Trust di scopo e attribuzione di denaro - Imposta indiretta all'8%

La Cassazione Civile – Sezione VI – Ordinanza N. 5322, del 18/03/2015, interviene in merito all’imposizione della dotazione di denaro nel fondo di un trust di scopo, istituito da una fondazione bancaria umbra, la quale ha, prima pagato l’imposta all’8%, poi chiesto il rimborso e conseguentemente impugnato il silenzio-rifiuto della locale Agenzia delle Entrate. 

La Commissione Provinciale ha dato ragione al trust. 

Sulla stessa lunghezza d’onda si è dimostrata pure la Commissione Regionale che ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, considerando che l'imposta sia applicabile solo al momento del passaggio del bene dal trust al beneficiario; passaggio, che, nel caso in esame, non si era verificato. 

I Giudici di Piazza Cavour, sul punto, affermano che: 

1.      Il trust evidenzia i tratti della liberalità, ossia dell'attribuzione patrimoniale sorretta dal movente di beneficiare un terzo, che si connota per il decremento del patrimonio del soggetto che l'esegue e per il contestuale incremento del soggetto che la riceve. L'intento di liberalità, peraltro, è perseguito in maniera indiretta, perché è affidato a un'articolazione di atti, che danno vita a un programma negoziale. Preminente, in questo congegno, è il diritto dei disponenti di vedere realizzati i propri obiettivi, per mezzo dell'imposizione ai trustee di vincoli di destinazione nella gestione del danaro in trust. Conferendo il danaro in trust, i disponenti mirano a modificare il risultato finale del negozio esterno di attribuzione patrimoniale, mediante l'obbligo assunto dai trustee d'imprimere, a quanto trasferito, la destinazione finale voluta. 

2.      Conformemente alla definizione di trust (in base all'articolo 2 della Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, ratificata dalla legge 16 ottobre 1989, n. 364), la causa del relativo negozio sta nella conformazione funzionalmente orientata della proprietà. Quel che conta è affermare che il regolamento negoziale col quale s'istituisce il trust è perfetto ed efficace con la fissazione del suddetto vincolo di destinazione, che conforma i diritti, i poteri, le facoltà e gli obblighi dei trustee, all'attuazione di esso programmaticamente preordinati, perché in tale fissazione il regolamento trova la propria ragion d'essere, ossia la propria causa (tratto fisionomico considerato dal legislatore fiscale allorquando ha plasmato la fattispecie civilistica in chiave tributaria). 

3.      L'imposta è istituita non già sui trasferimenti di beni e diritti a causa della costituzione di vincoli di destinazione, come, invece, accade per le successioni e le donazioni, in relazione alle quali è espressamente evocato il nesso causale: l'imposta è istituita direttamente, e in sé, sulla costituzione dei vincoli. Vincoli, che designano non negozi, bensì l'effetto giuridico dinanzi descritto: il legislatore, evocando soltanto l'effetto, ha inequivocabilmente attratto nell'area applicativa della norma tutti i regolamenti capaci di produrlo, compreso, quindi, il trust.  

4.      L'imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione è un'imposta nuova, accomunata solo per assonanza alla gratuità delle attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie, ma conserva connotati peculiari e disomogenei rispetto a quelli dell'imposta classica sulle successioni e sulle donazioni. Ciò in quanto, nell'imposta in esame, a differenza che in quella tradizionale, il presupposto impositivo è correlato alla predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti; là dove l'oggetto consiste nel valore dell'utilità della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta all'esercizio delle proprie facoltà proprietarie, per essere gestita da altri a beneficio di terzi, finisce con l'impoverirsi (il vincolo di destinazione ineludibilmente mira a modulare il diritto, non già a trasferirlo)

5.      Con riguardo all'imposta in esame, non rileva affatto la mancanza di arricchimento, giacché il contenuto patrimoniale referente di capacità contributiva è ragguagliato all'utilità economica, che, in quanto indirizzata ad altri, si colloca al di fuori del patrimonio del disponente (oltre che di quello del gerente). E, visto che il referente è l'utilità economica e che questa utilità è destinata ad altri, il peso del prelievo coerentemente va a gravare sull'utilità e, in definitiva, sul beneficiario finale, al quale essa è destinata a pervenire. 

6.      Il rilievo della capacità economica, del resto, è correlato al contenuto patrimoniale di atti o fatti, non già al trasferimento attuale di diritti: la capacità contributiva, ha chiarito la Consulta, è da intendere come attitudine a eseguire la prestazione imposta, correlata non già alla concreta situazione del singolo contribuente, bensì al presupposto economico al quale l'obbligazione è correlata (Corte Cost. 20 luglio 1994, n. 315), di modo che <<è sufficiente che vi sia un collegamento tra prestazione imposta e presupposti economici presi in considerazione>> (Corte Cost. 21 maggio 2001, n. 155). Di qui la non irragionevolezza della disciplina anche sotto il profilo della parità di trattamento. 

7.      La materiale percezione dell'utilità, ossia, secondo la tradizionale impostazione, l'arricchimento, appartiene all'esecuzione del programma di destinazione, che, per conseguenza, non rileva ai fini dell'individuazione del momento del prelievo tributario sulla costituzione del vincolo, ma dopo, anche ai fini dell’eventuale riliquidazione delle aliquote e delle franchigie. Questa configurazione è più coerente di quelle che si sono venute affacciando in dottrina, ricevendo talora l'avallo della stessa Agenzia delle Entrate. 

8.      Non è, al riguardo, convincente la costruzione che, facendo leva sul 1° comma dell'articolo 58 del decreto legislativo n. 346/90, richiamato dall'Agenzia anche nell'odierno giudizio, secondo cui <<gli oneri da cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari>>, reputa che il trust inter vivos sia assimilabile a una donazione modale, col beneficiario come destinatario dell'onere. Difatti, nessun arricchimento, si è visto, si riverbera sulla sfera giuridica del trustee, tenuto a gestire nell'interesse di altri quanto ricevuto; vieppiù infruttuoso è il richiamo al 1° comma dell'art. 58 in caso di mancata designazione di beneficiari. 

9.      Analoghe considerazioni fanno giustizia della costruzione alternativa del trust inter vivos come donazione condizionata, evocata dal 2° comma dell'art. 58 del d.lgs. n. 346 del 1990, la quale si scontra altresì col rilievo che la devoluzione dei beni immessi in trust non deriva dal verificarsi di un evento dedotto in condizione, sebbene dallo scadere del termine fissato alla durata del trust. Anche in un caso come quello in esame, in cui residua qualche margine di dubbio sulla devoluzione e sull'identità dei beneficiari dei beni residui, va rilevato che, se non è certo il relativo diritto in capo alla destinataria, è certo che questa fruirà delle utilità ritraibili dalla provvista: il che esclude in radice l'operatività del meccanismo condizionale. 

10.  Né, infine, è predicabile l'estensione al trust inter vivos del regime previsto per la sostituzione fedecommissaria disciplinata dall'art. 692 cod. civ., richiamato dal 3° comma, del citato articolo 58. La posizione del trustee, per le ragioni già illustrate, è distante da quella dell'istituito nelle disposizioni testamentarie o del donatario; e continua a mancare un atto di donazione contenente una disposizione vicina alla sostituzione fedecommissaria. 

11.  Ciò non toglie, in virtù della realità dell'attribuzione patrimoniale in trust, sia pure conformata dal vincolo di destinazione, che i trustee ne siano gli intestatari; e la natura d'atto dell'imposta comporta che ogni singolo regolamento, seppure inserito in un programma negoziale più ampio, debba essere assoggettato a imposta, in base alle regole stabilite dagli articoli 20 e 21, del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, richiamate dagli articoli 55, 1° co., e 60, del decreto legislativo 346/90 (in termini, Cass. 27 febbraio 2003, n. 2980), oggetto del rinvio recettizio-materiale, mediante il quale è apprestata la disciplina dell'imposta sulla costituzione dei vincoli di destinazione. 

12.  In tema di imposta di registro, la corte (Cass. 24 febbraio 2006, n. 4220) ha già avuto modo di stabilire che, in virtù dell'articolo 20, del decreto del Presidente della Repubblica 131/86, -secondo cui «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione»- si deve tener conto della natura e degli effetti del singolo atto presentato alla registrazione, di guisa che le successive rettifiche che comportino una diversa destinazione di beni vengono a integrare e completare l'atto originario, e, pertanto, sul piano negoziale, costituiscono nuovi atti, separatamente tassabili, che modificano gli effetti giuridici del primo atto, che conserva piena autonomia. 

13.  L'attribuzione patrimoniale in trust, allora, determinando la costituzione del vincolo di destinazione, va assoggettata alla relativa imposta, indipendentemente dalla successiva attuazione della destinazione impressa al danaro. 

14.  Il ricorso va, in conseguenza, accolto e la sentenza cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale dell'Umbria, che si atterrà al seguente principio di diritto: 

"Va applicata l'imposta sulle successioni e donazioni, nella peculiare accezione concernente la costituzione di vincolo di destinazione, assunta come autonomo presupposto impositivo, sull'attribuzione di danaro, conferita in trust e destinata a essere investita a beneficio di terzi"

A nostro modestissimo avviso, questa ordinanza, compie un percorso logico-giuridico pregevole e risulta senz’altro assai più convincente (tenuto conto anche della fattispecie per cui è causa), rispetto alle tre recenti “famigerate” (3735, 3737 e 3886), davvero di assai difficile condivisione. 

Senza stare a esprimere considerazioni sui tanti fondamentali precetti di diritto enunciati, in questa sede, preme esclusivamente focalizzare l’attenzione su due fatti certi: 

A)     Qualunque somma di denaro conferita in trust sconta [solo] l’imposta indiretta dell’8%; 

B)     Il trust interno è assolutamente legittimo, con buona pace del Tribunale di Udine.

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