Reverse charge, nuova fattispecie
Ampliata la platea delle operazioni soggette all'inversione contabile e chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate
PREMESSA
Recentemente l’Agenzia delle Entrate (con Circolare n° 14E del 27/3/15) è intervenuta fornendo gli attesi chiarimenti in merito alle nuove fattispecie di applicazione del reverse charge, in vigore dall’1.1.2015. Nella stessa circolare, riconoscendo l’iniziale situazione di incertezza normativa, l’Agenzia "concede" una specifica "clausola di salvaguardia" per i comportamenti adottati sino al 27/3/2015.
La nuova fattispecie di reverse charge si affianca a quella già esistente per il comparto edile, però, a differenza di quella preesistente, non riguarda solo il comparto edile.
COS’E’ IL REVERSE CHARGE
Reverse charge o "inversione contabile" rappresenta una deroga al principio generale secondo il quale il debitore dell’iva nei confronti dell’erario è il soggetto che effettua l’operazione (secondo le regole ordinarie, colui che emette la fattura con l’applicazione dell’iva deve versare l’imposta, esercitando il diritto di rivalsa sull’acquirente). Nelle operazioni soggette a reverse charge l’assolvimento dell’iva, invece, è posto a carico dell’acquirente, ovvero lo stesso soggetto che ha diritto anche alla detrazione dell’imposta.
Il meccanismo ha chiari intenti antielusivi e di contrasto alle frodi fiscali ed interessa i settori considerati maggiormente e rischio di pratiche fraudolente, quale ad esempio il settore edilizio.
Per le operazioni per le quali deve essere applicato il meccanismo dell’inversione contabile la procedura specifica da seguire per l’emissione e la registrazione delle fatture è la seguente:
il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette una fattura senza addebitare l’imposta, con l’annotazione (obbligatoria) "inversione contabile" e il riferimento normativo (art. 17, comma 6, lettera a) oppure lettera a-ter) DPR 633/72);
l’acquirente, ricevuta la fattura, deve integrarla con l’indicazione dell’aliquota e dell’imposta e registrarla sia nel registro delle fatture emesse sia in quello degli acquisti.
In conseguenza di quanto sopra esposto, il meccanismo del reverse charge è applicabile unicamente nei rapporti fra soggetti passivi iva (ossia non è mai applicabile nei rapporti fra impresa e privato).
PRESTAZIONI INTERESSATE
Nel settore edile, già dal 2007 il reverse charge è applicabile alle prestazioni di servizi rese dai subappaltatori nel settore edile ai sensi dell’art. 17, comma 6, lettera a), DPR n. 633/72, ossia, "alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore". In particolare, questa fattispecie di reverse charge:
si applica ai casi in cui i subappaltatori effettuano servizi nei confronti di imprese del comparto edilizio che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, subappaltatori in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio;
non è applicabile alle prestazioni di servizi rese, in forza di contratti d’appalto, direttamente nei confronti delle imprese di costruzione / ristrutturazione nonché alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale cui è affidata dal committente la totalità dei lavori (c.d. "general contractor").
Dal punto di vista soggettivo il meccanismo interessa i subappaltatori che svolgono, anche se in via non esclusiva o prevalente, un’attività ricompresa nella Sezione F della Tabella Ateco 2007.
Di fatto, il "vecchio" reverse charge si applica esclusivamente nei rapporti di subappalto (rapporto tra appaltatore e subappaltatore), mentre per le prestazioni rientranti nella "nuova" fattispecie il reverse charge si applica anche negli appalti diretti (rapporto tra appaltante e appaltatore).
Si ricorda che ai sensi dell’art. 1655 del codice civile "L'appalto è il contratto col quale una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di una opera o di un servizio verso un corrispettivo in danaro", quindi, di fatto, la stragrande maggioranza delle prestazioni di servizio rientrano nel concetto di appalto anche in assenza di un contratto scritto.
N.B.: nel "nuovo" reverse charge rientrano anche prestazioni già soggette al "vecchio" reverse charge (prestazioni di demolizione di edifici, installazione impianti su edifici, completamento di edifici), con la conseguenza che per dette prestazioni il reverse charge è applicabile non più e non solo nei rapporti di subappalto bensì anche nei rapporti di appalto diretto.
FORNITURA CON POSA IN OPERA
L’Agenzia delle Entrate conferma che le forniture di beni con posa in opera sono escluse dall’applicazione del reverse charge tenuto conto che in tali operazioni la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene, e, pertanto, ai fini IVA le stesse costituiscono infatti cessioni di beni e non prestazioni di servizi.
LE NUOVE PRESTAZIONI RICOMPRESE NEL REVERSE CHARGE
Per effetto dell’introduzione della disposizione di cui alla lettera a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, l’obbligo di inversione contabile viene esteso (dal 2015) alle seguenti prestazioni relative ad edifici:
• servizi di pulizia;
• demolizione;
• installazione di impianti;
• completamento.
AMBITO OGGETTIVO E SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DEL NUOVO REVERSE CHARGE
Per l’individuazione delle prestazioni di cui alla lettera a-ter) sopra elencate, in una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, l’Agenzia delle Entrate precisa che si debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici.
Occorre comunque tener presente che i soggetti passivi che rendono i servizi di cui alla lettera a-ter), devono applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile, ossia che svolgono un’attività economica compresa nei codici della sezione F della classificazione delle attività economiche ATECO.
Tuttavia, qualora il prestatore del servizio svolga sistematicamente attività ricomprese nelle classificazioni ATECO relative alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici, ma tali attività non siano state comunicate all’Agenzia delle Entrate, le stesse dovranno essere assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile, con l’obbligo, da parte dello stesso prestatore di procedere all’adeguamento del codice ATECO
Si ribadisce che per le prestazioni rientranti in tale nuova fattispecie di reverse charge, il sistema dell’inversione contabile si applica, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese:
dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;
nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori.
E si ribadisce che per le prestazioni di cui alla lettera a-ter) il sistema dell’inversione contabile si applica a prescindere:
dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti;
dalla tipologia di attività esercitata.
Quindi, per tali nuove ipotesi il reverse charge si applica a prescindere dal rapporto contrattuale (appalto, subappalto) rilevando, oltre alla sussistenza della soggettività passiva IVA in capo al committente, la riconducibilità di tali prestazioni a un bene qualificato edificio.
Ad esempio, le prestazioni di pulizia (la pulizia degli edifici rientra nella nuova fattispecie) rese da un’impresa nei confronti di uno studio professionale (quindi rese ad un soggetto che nulla ha a che fare con l’edilizia) sono soggette a reverse charge in base alla nuova disciplina.
CODICI ATECO PER IDENTIFICARE LE PRESTAZIONI SOGGETTE AL NUOVO REVERSE CHARGE
Da tabella codici ATECO 2007
N.B.: nei codici sottostanti sono ricompresi anche interventi di manutenzione e riparazione, pertanto, sono soggetti a reverse charge anche detti interventi di manutenzione e riparazione.
43.11
Demolizione
43.11.00
Demolizione
(- demolizione o smantellamento di edifici e di altre strutture)
43.2
INSTALLAZIONE DI IMPIANTI ELETTRICI, IDRAULICI ED ALTRI LAVORI DI COSTRUZIONE E INSTALLAZIONE
43.21
Installazione di impianti elettrici
43.21.01
Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione)
(- installazione di impianti elettrici in tutti i tipi di edifici e nelle strutture di genio civile: cablaggio e
connessioni elettriche, impianti di illuminazione
- installazione di impianti di collegamento di elettrodomestici e apparecchi elettrici
- installazione di impianti fotovoltaici)
43.21.02
Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione)
(- cablaggio per telecomunicazioni, reti di elaboratori e sistemi televisivi via cavo, incluse le fibre ottiche, parabole satellitari, impianti di segnalazione d’incendio, sistemi di allarme antifurto)
43.22
Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria
43.22.01
Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione
(- installazione in edifici o in altre opere di costruzione di: impianti di riscaldamento (elettrici, a gas e petrolio), caldaie, torri di raffreddamento, collettori di energia solare non elettrici, impianti idraulicosanitari, impianti e condotte di ventilazione e di condizionamento dell’aria)
43.22.02
Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione)
(-installazione di raccordi per il gas, distributori di vapore)
43.22.03
Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione)
(- installazione di sistemi di spegnimento antincendio inclusi quelli integrati)
43.29
Altri lavori di costruzione impianti e installazione impianti
43.29.01
Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili
(- installazione in edifici o in altre opere di costruzione di: ascensori, scale mobili inclusa riparazione e manutenzione)
43.29.02
Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni
(- installazione in edifici o in altre opere di costruzione di: materiali isolanti per isolamento termico, acustico o antivibrazioni)
43.29.09
Altri lavori di costruzione e installazione nca
( - installazione in edifici o in altre opere di costruzione di: porte automatiche e girevoli,
parafulmini, sistemi di aspirazione
- installazione di impianti pubblicitari
- installazione di cancelli automatici
- installazione di insegne elettriche e non
- montaggio di palchi, stand e altre strutture simili per manifestazioni
- installazione di impianti luci ed audio per manifestazioni
Dalla classe 43.29 sono escluse:
- installazione di macchine apparecchiature industriali, cfr. 33.20
- lavori di impermeabilizzazione in opere di costruzione, cfr. 43.99
- installazione con operatore di impianti luci, audio, e di amplificazione per manifestazioni,
concerti eccetera, cfr. 90.02)
43.3
COMPLETAMENTO E FINITURA DI EDIFICI
43.31
Intonacatura
43.31.00
Intonacatura e stuccatura
(- lavori di intonacatura e stuccatura interna ed esterna di edifici o di altre opere di costruzione, inclusa la posa in opera dei relativi materiali di stuccatura)
43.32
Posa in opera di infissi
43.32.01
Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate
(- installazione di casseforti)
43.32.02
Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili
(- installazione di porte [escluse quelle automatiche e girevoli e i cancelli automatici], finestre,
intelaiature di porte e finestre in legno o in altri materiali
- installazione di cucine su misura, scale, arredi per negozi e simili
- completamenti di interni come controsoffitti, pareti mobili eccetera
Dalla classe 43.32 sono escluse:
- installazione di porte automatiche e girevoli, cfr. 43.29
- posa in opera di parquet e altri pavimenti in legno, cfr. 43.33)
43.33
Rivestimento di pavimenti e di muri
43.33.00
Rivestimento di pavimenti e di muri
( - posa in opera, applicazione o installazione, in edifici o in altre opere di costruzione, di:
piastrelle in ceramica, calcestruzzo o pietra da taglio per muri o pavimenti, accessori per stufe
in ceramica, parquet e altri rivestimenti in legno per pavimenti e pareti, moquette e
rivestimenti di linoleum, gomma o plastica per pavimenti, rivestimenti alla veneziana, in
marmo, granito o ardesia, per pavimenti o muri, carta da parati
- applicazione di stucchi ornamentali
- trattamento di pavimenti: levigatura, lucidatura, rasatura eccetera
- realizzazione di pavimenti continui in resina, cemento eccetera)
43.34
Tinteggiatura e posa in opera di vetri
43.34.00
Tinteggiatura e posa in opera di vetri
(- tinteggiatura interna ed esterna di edifici
- verniciatura di strutture di genio civile
- verniciatura di infissi già installati
- posa in opera di vetrate, specchi, pellicole per vetri eccetera
Dalla classe 43.34 è esclusa:
- installazione di finestre, cfr. 43.32)
43.39
Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici
43.39.01
Attività non specializzate di lavori edili (muratori)
(- piccoli lavori edili cimiteriali)
43.39.09
Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici nca
( - installazione di caminetti
- costruzione di sottofondi per pavimenti
- pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione
Dalla classe 43.39 sono escluse:
- pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici, cfr. 43.99
- consulenza e design per decorazione di interni, cfr. 74.10
- pulizie all’interno di immobili ed altre strutture, cfr. 81.21
- pulizie specializzate all’interno e all’esterno degli edifici, cfr. 81.22)
81.21.00
Pulizia generale (non specializzata) di edifici
(- pulizia generale [non specializzata] di edifici di ogni tipo, quali: uffici, case o appartamenti,
fabbriche, negozi e uffici pubblici
- pulizia generale (non specializzata) di altre strutture commerciali e professionali, nonché
condomini
Dalla classe 81.21 è esclusa:
- pulizia specializzata, come la pulizia di vetrate, pulizia di camini e di caminetti, di fornaci, di
inceneritori, di caldaie, di condotti di ventilazione e di dispositivi di evacuazione dei fumi, cfr.
81.22
81.22.02
Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali
(- pulizia effettuata all’esterno di edifici di ogni tipo, inclusi uffici, fabbriche, negozi, uffici
pubblici ed altre strutture commerciali e professionali, nonché condomini
- pulizia specializzata di edifici, effettuata da imprese che dispongono di capacità e attrezzature
particolari, come la pulizia di vetrate, camini e caminetti, fornaci, inceneritori, caldaie, condotti
di ventilazione e dispositivi di evacuazione dei fumi
- pulizia di macchinari industriali
- altri servizi di pulizia di edifici e di impianti e macchinari industriali, n.c.a.
Dalla classe 81.22 è esclusa:
- pulizia con vapore, sabbiatura e simili attività di pulitura di facciate di edifici, cfr. 43.99
N.B.: Devono intendersi escluse dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici (circ. Ag.Entr. 14E del 27/3/15 paragr. 1.3, ultimo periodo).
Sono altresì escluse le prestazioni di servizi relative alla preparazione di un cantiere identificate dal codice attività 43.12 in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento bensì alla fase "propedeutica della costruzione". (circ. Ag.Entr. 14E del 27/3/15 paragr. 1.4).
NOZIONE DI "EDIFICIO
Le prestazioni interessate al nuovo reverse charge sono solo quelle effettuate in relazione ad un edificio.
A tali fini, la nozione di edificio va intesa in senso restrittivo e va pertanto riferita esclusivamente ai fabbricati e non "alla più ampia categoria dei beni immobili".
In particolare le prestazioni soggette al reverse charge riguardano i fabbricati ad uso abitativo o strumentale anche se di nuova costruzione nonché parti di essi (ad esempio, singolo locale di un edificio), compresi quelli in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F/3 e le unità in corso di definizione rientranti nella categoria catastale F/4.
Non rientrano nella disposizione in esame, quindi, le prestazioni:
aventi ad oggetto, ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, ecc., salvo che gli stessi costituiscano una parte integrante dell’edificio stesso (ad esempio, piscina collocata sul terrazzo, giardino pensile, impianto fotovoltaico collocato sul tetto);
relative a beni mobili "di ogni tipo".
CONTRATTO UNICO CON PLURALITÀ DI PRESTAZIONI
Qualora un unico contratto comprenda una pluralità di prestazioni di servizi, soltanto in parte soggette a reverse charge, come precisato nella citata Circolare n. 14/E, è necessario scomporre le operazioni in quanto l’inversione contabile "costituisce la regola prioritaria" (è il caso, ad esempio, di un contratto che prevede l’installazione di impianti e altre generiche prestazioni di servizi).
In particolare, "le singole prestazioni soggette a reverse charge dovranno essere distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione, in quanto soggette in via autonoma al meccanismo dell’inversione contabile".
N.B.: Tuttavia, l’Agenzia, evidenziando che:
"stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, le indicazioni sopra fornite potrebbero risultare di difficile applicazione con riferimento all’ipotesi di un contratto unico di appalto - comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera a-ter) - avente ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c) e d), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380"...
ritiene che:
"in una logica di semplificazione ... anche con riferimento alle prestazioni riconducibili alla lettera a-ter), trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge".
TRADUZIONE: Può capitare che in un contratto unico avente ad oggetto la ristrutturazione di un edificio (N.B. devono essere opere di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c) e d), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380 ossia di restauro e di risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia) oppure la sua costruzione, taluni interventi siano soggetti a reverse e altri a iva: in tal caso si applica l’iva su tutto.
OVVIAMENTE OGNI CASO DEVE ESSERE SINGOLARMENTE E ATTENTAMENTE VALUTATO.
Di conseguenza non è necessario scomporre le prestazioni qualora il contratto avente ad oggetto la ristrutturazione di un edificio preveda anche l’installazione di impianti. In tal caso l’intera prestazione sarà soggetta ad IVA con le modalità ordinarie e non dovrà quindi essere applicato il reverse charge.
ALTRA TIPOLOGIE DI "NUOVO" REVERSE CHARGE
CESSIONE DI PALLET "RECUPERATI
La Finanziaria 2015, assoggetta al regime IVA dei "rottami" anche le cessioni di bancali in legno (pallet) recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo, con applicazione alle stesse, a decorrere dall’1.1.2015, del reverse charge.
L’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 14/E in esame precisa che, ai fini dell’applicazione del reverse charge alle cessioni di bancali in legno, la condizione per cui gli stessi siano "recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo" è:
necessaria "considerato che la novella normativa ... ha una evidente finalità antifrode";
sufficiente per cui non è richiesta, a differenza dei rottami, che i pallets siano inutilizzabili rispetto all’originaria destinazione se non tramite una fase di lavorazione / trasformazione.
Pertanto, l’Agenzia precisa che con l’espressione "recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo" va fatto riferimento:
"a tutte le fasi successive alla prima immissione in commercio del pallet nuovo. Ciò in quanto il bene - essendo normalmente sottoposto a trasporto, magazzinaggio, selezione, etc. - è di fatto un bene recuperato ad un ciclo di utilizzo successivo al primo".
Di conseguenza, vanno assoggettate al reverse charge tutte le fasi di rivendita successive alla prima.
SETTORE "ENERGETICO"
Con riferimento all’estensione del reverse charge alle operazioni del settore energetico, dopo aver ribadito che la disposizione ha carattere temporaneo (fino al 31.12.2018), l’Agenzia delle Entrate fornisce le seguenti precisazioni.
Art. 17, comma 6, DPR n. 633/72
Ambito di applicazione
lett. d-bis)
Per individuare i "trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra" va fatto riferimento agli artt. 3 e 12, Direttiva n. 2003/87/CE, le cui disposizioni sono state recepite, tra gli altri, con il D.Lgs. n. 216/2006 e il D.Lgs. n. 30/2013.
lett. d-ter)
In tale ambito vanno ricompresi i trasferimenti aventi ad oggetto:
· come già precisato nella Circolare 19.2.2015, n. 6/E, i "certificati che hanno finalità di incentivazione dell’efficienza energetica o della produzione di energia da fonti rinnovabili" quali, ad esempio:
- i certificati verdi introdotti dal D.Lgs. n. 79/99;
i certificati bianchi di cui ai DD.MM. 20.7.2004, 21.12.2007 e 28.12.2012;
- le garanzie di origine introdotte dal D.Lgs. n. 28/2011;
· le unità di riduzione delle emissioni (ERU);
le riduzioni certificate delle emissioni (CER).
lett. d-quater)
Con riferimento all’individuazione del "soggetto passivo - rivenditore", definito quale "soggetto passivo la cui principale attività in relazione all’acquisto di gas, energia elettrica (...) è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale di detti prodotti è trascurabile", l’Agenzia precisa che:
· se una parte del prodotto è destinato al consumo immediato del soggetto in esame, la qualifica di "rivenditore" non viene meno se detto consumo è di trascurabile entità;
· "non è necessario avere riguardo al complesso delle attività svolte ... ma bisogna esaminare il comportamento del soggetto in relazione ai singoli acquisti di gas ed elettricità".
Sono escluse dall’ambito di applicazione della norma in esame le cessioni aventi ad oggetto gas di petrolio liquefatto (GPL).
SOGGETTI ESCLUSI DAL REVERSE CHARGE
Il reverse charge non trova applicazione per le prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti che, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono esonerati dagli adempimenti IVA previsti dal DPR n. 633/72 (annotazione nel registro delle fatture emesse / corrispettivi nonché in quello degli acquisti).
Così, ad esempio, l’Agenzia individua i seguenti soggetti esonerati dall’adempimento in esame:
produttori agricoli esonerati ex art. 34, comma 6, DPR n. 633/72;
esercenti attività di intrattenimento di cui alla Tariffa allegata al DPR n. 640/72 ai quali si applicano le disposizioni IVA ex art. 74, comma 6, DPR n. 633/72;
soggetti che hanno optato il regime forfetario ex Legge n. 398/91;
soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché coloro che svolgono le altre attività di cui alla Tabella C allegata al DPR n. 633/72 (spettacoli cinematografici e misti di cinema e avanspettacolo, sportivi, ecc.), che nell’anno precedente hanno realizzato un volume d’affari non superiore ad € 25.822,84 ex art. 74-quater, comma 5, DPR n. 633/72
CASI PARTICOLARI
Nella Circolare n. 14/E in esame l’Agenzia delle Entrate ha inoltre:
esaminato i rapporti tra reverse charge e nuovo regime forfetario / IVA per cassa / split payment;
specificato le modalità di applicazione del reverse charge da parte di consorzi / enti non commerciali, nonché in presenza di operazioni con utilizzo del plafond.
prevedendo
Regime forfetario
Come noto, l’art. 1, commi da 54 a 89, Finanziaria 2015 ha introdotto, a decorrere dal 2015, il nuovo regime forfetario riservato alle persone fisiche (imprese e lavoratori autonomi).
Considerato che tali soggetti beneficiano di una serie di semplificazioni e in particolare con riguardo all’IVA:
· sono esonerati dall’applicazione e dal versamento dell’imposta;
· sono tenuti alla numerazione e conservazione delle fatture d’acquisto / bollette doganali, all’obbligo di certificazione dei corrispettivi e conservazione dei relativi documenti;
· sono obbligati ad emettere fattura (senza addebito dell’IVA a titolo di rivalsa), riportando l’annotazione "Operazione in franchigia da IVA" con indicazione del riferimento normativo;
· con riguardo agli acquisti, non possono detrarre la relativa IVA; l’Agenzia nella Circolare n. 14/E in esame precisa che gli stessi:
· non possono applicare il reverse charge alle cessioni di beni / prestazioni
di servizi effettuate analogamente a quanto già chiarito nella citata Circolare n. 37/E per i contribuenti minimi;
qualora acquistino beni / servizi assoggettati a reverse charge "non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dell’imposta a debito" entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.
Split payment
Come noto, l’art. 17-ter, DPR n. 633/72, prevede un particolare metodo di assolvimento dell’IVA, c.d. split payment, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di determinati Enti pubblici, non debitori d’imposta, tenuti "in ogni caso" a versare l’IVA direttamente all’Erario e non al fornitore (Informative SEAC 7.1.2015, n. 3, 12.1.2015, n. 8,
30.1.2015, n. 30, 3.2.2015, n. 32, 11.2.2015, n. 43).
L’Agenzia conferma che lo split payment non può essere applicato per le prestazioni di servizi in esame soggette al reverse charge da parte dell’Ente destinatario della fattura nell’esercizio dell’attività commerciale.
Utilizzo plafond
In presenza di una dichiarazione d’intento riferita ad operazioni assoggettate al reverse charge, "troverà applicazione la disciplina del reverse charge, che, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria".
Secondo l’Agenzia per tali operazioni non può essere utilizzato il plafond e pertanto le stesse vanno fatturate dal fornitore ai sensi dell’art. 17, comma 6, DPR n. 633/72 anziché ai sensi dell’art. 8, comma 1, DPR n. 633/72.
In presenza di un unico contratto comprensivo di una pluralità di servizi in parte soggetti al reverse charge ed in parte soggetti ad IVA, l’Agenzia precisa che in caso di difficoltà nell’individuazione della relativa parte (anche per motivi di formulazione del contratto), è necessario procedere alla scomposizione dell’operazione oggetto del contratto, individuando le singole prestazioni assoggettabili al reverse charge.
Ai fini della fatturazione, le singole prestazioni (ad esempio, demolizione, installazione di impianti e opere di completamento) ancorché incluse in un unico contratto di appalto, vanno tenute distinte dalle altre prestazioni, poiché sono assoggettate in via autonoma al reverse charge.
Enti non commerciali acquisti promiscui
Nella Circolare n. 14/E in esame l’Agenzia delle Entrate rileva che in presenza di un acquisto promiscuo effettuato da un ente non commerciale, ossia acquisti di servizi riferiti:
· sia all’attività commerciale (assoggettabili al reverse charge);
· sia all’attività istituzionale;
al fine di individuare la corretta modalità di applicazione dell’IVA è necessario far riferimento a criteri oggettivi (accordi contrattuali tra le parti, corrispettivo pattuito, carattere dimensionale dell’edificio, ecc.). A tal fine l’Agenzia propone il seguente esempio.
Esempio 3 L’associazione culturale Alfa acquista per € 7.200 servizi di pulizia dei propri locali di superficie complessiva pari a 400 mq, di cui:
- 30 mq adibiti allo svolgimento dell’attività commerciale (bar);
- 370 mq adibiti allo svolgimento dell’attività istituzionale. Considerato che la percentuale del locale adibita:
- all’attività commerciale è pari al 7,5% (30 x 100 : 400);
- all’attività istituzionale è pari al 92,5% (370 x 100 : 400); il corrispettivo va così suddiviso:
- quota servizio attività commerciale € 540 (7.200 x 7,5%);
- quota servizio attività istituzionale € 6.660 (7.200 x 92,5%).
In presenza di un corrispettivo (unico) riferito ad un contratto comprensivo di una pluralità di servizi, alcuni dei quali assoggettati al reverse charge e altri assoggettati ad IVA con le modalità ordinarie, è necessario individuare la parte di corrispettivo relativa ai servizi a cui è applicabile il reverse charge e quella a cui non si applica, utilizzando i criteri sopra illustrati.
Società consorziate
Al fine di individuare le modalità di applicazione del reverse charge in presenza
di organismi di natura associativa, nella Circolare 4.4.2007, n. 19/E, l’Agenzia ha precisato che "le prestazioni rese dai consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle prestazioni rese dal consorzio a terzi", in conformità a quanto previsto dall’art. 3, comma 3, DPR n. 633/72 (mandato senza rappresentanza). Il citato comma 3 prevede infatti che:
"le prestazioni di servizi rese e ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario".
Di conseguenza nel caso in cui il consorzio applichi il reverse charge, lo stesso
risulta altresì utilizzabile anche da parte delle società consorziate per le prestazioni rese al consorzio.
L’Agenzia conferma ora l’applicazione di quanto sopra anche con riferimento alle nuove fattispecie introdotte dal 2015.
CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA
Posto che l’applicazione della disciplina in esame alle fatture emesse dall’1.1.2015 poteva generare profili di incertezza, l’Agenzia delle Entrate precisa che sono fatti salvi e non sanzionabili eventuali comportamenti difformi posti in essere fino al 27.3.2015.
Recentemente l’Agenzia delle Entrate (con Circolare n° 14E del 27/3/15) è intervenuta fornendo gli attesi chiarimenti in merito alle nuove fattispecie di applicazione del reverse charge, in vigore dall’1.1.2015. Nella stessa circolare, riconoscendo l’iniziale situazione di incertezza normativa, l’Agenzia "concede" una specifica "clausola di salvaguardia" per i comportamenti adottati sino al 27/3/2015.
La nuova fattispecie di reverse charge si affianca a quella già esistente per il comparto edile, però, a differenza di quella preesistente, non riguarda solo il comparto edile.
COS’E’ IL REVERSE CHARGE
Reverse charge o "inversione contabile" rappresenta una deroga al principio generale secondo il quale il debitore dell’iva nei confronti dell’erario è il soggetto che effettua l’operazione (secondo le regole ordinarie, colui che emette la fattura con l’applicazione dell’iva deve versare l’imposta, esercitando il diritto di rivalsa sull’acquirente). Nelle operazioni soggette a reverse charge l’assolvimento dell’iva, invece, è posto a carico dell’acquirente, ovvero lo stesso soggetto che ha diritto anche alla detrazione dell’imposta.
Il meccanismo ha chiari intenti antielusivi e di contrasto alle frodi fiscali ed interessa i settori considerati maggiormente e rischio di pratiche fraudolente, quale ad esempio il settore edilizio.
Per le operazioni per le quali deve essere applicato il meccanismo dell’inversione contabile la procedura specifica da seguire per l’emissione e la registrazione delle fatture è la seguente:
il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette una fattura senza addebitare l’imposta, con l’annotazione (obbligatoria) "inversione contabile" e il riferimento normativo (art. 17, comma 6, lettera a) oppure lettera a-ter) DPR 633/72);
l’acquirente, ricevuta la fattura, deve integrarla con l’indicazione dell’aliquota e dell’imposta e registrarla sia nel registro delle fatture emesse sia in quello degli acquisti.
In conseguenza di quanto sopra esposto, il meccanismo del reverse charge è applicabile unicamente nei rapporti fra soggetti passivi iva (ossia non è mai applicabile nei rapporti fra impresa e privato).
PRESTAZIONI INTERESSATE
Nel settore edile, già dal 2007 il reverse charge è applicabile alle prestazioni di servizi rese dai subappaltatori nel settore edile ai sensi dell’art. 17, comma 6, lettera a), DPR n. 633/72, ossia, "alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore". In particolare, questa fattispecie di reverse charge:
si applica ai casi in cui i subappaltatori effettuano servizi nei confronti di imprese del comparto edilizio che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, subappaltatori in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio;
non è applicabile alle prestazioni di servizi rese, in forza di contratti d’appalto, direttamente nei confronti delle imprese di costruzione / ristrutturazione nonché alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale cui è affidata dal committente la totalità dei lavori (c.d. "general contractor").
Dal punto di vista soggettivo il meccanismo interessa i subappaltatori che svolgono, anche se in via non esclusiva o prevalente, un’attività ricompresa nella Sezione F della Tabella Ateco 2007.
Di fatto, il "vecchio" reverse charge si applica esclusivamente nei rapporti di subappalto (rapporto tra appaltatore e subappaltatore), mentre per le prestazioni rientranti nella "nuova" fattispecie il reverse charge si applica anche negli appalti diretti (rapporto tra appaltante e appaltatore).
Si ricorda che ai sensi dell’art. 1655 del codice civile "L'appalto è il contratto col quale una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di una opera o di un servizio verso un corrispettivo in danaro", quindi, di fatto, la stragrande maggioranza delle prestazioni di servizio rientrano nel concetto di appalto anche in assenza di un contratto scritto.
N.B.: nel "nuovo" reverse charge rientrano anche prestazioni già soggette al "vecchio" reverse charge (prestazioni di demolizione di edifici, installazione impianti su edifici, completamento di edifici), con la conseguenza che per dette prestazioni il reverse charge è applicabile non più e non solo nei rapporti di subappalto bensì anche nei rapporti di appalto diretto.
FORNITURA CON POSA IN OPERA
L’Agenzia delle Entrate conferma che le forniture di beni con posa in opera sono escluse dall’applicazione del reverse charge tenuto conto che in tali operazioni la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene, e, pertanto, ai fini IVA le stesse costituiscono infatti cessioni di beni e non prestazioni di servizi.
LE NUOVE PRESTAZIONI RICOMPRESE NEL REVERSE CHARGE
Per effetto dell’introduzione della disposizione di cui alla lettera a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, l’obbligo di inversione contabile viene esteso (dal 2015) alle seguenti prestazioni relative ad edifici:
• servizi di pulizia;
• demolizione;
• installazione di impianti;
• completamento.
AMBITO OGGETTIVO E SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DEL NUOVO REVERSE CHARGE
Per l’individuazione delle prestazioni di cui alla lettera a-ter) sopra elencate, in una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, l’Agenzia delle Entrate precisa che si debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici.
Occorre comunque tener presente che i soggetti passivi che rendono i servizi di cui alla lettera a-ter), devono applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile, ossia che svolgono un’attività economica compresa nei codici della sezione F della classificazione delle attività economiche ATECO.
Tuttavia, qualora il prestatore del servizio svolga sistematicamente attività ricomprese nelle classificazioni ATECO relative alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici, ma tali attività non siano state comunicate all’Agenzia delle Entrate, le stesse dovranno essere assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile, con l’obbligo, da parte dello stesso prestatore di procedere all’adeguamento del codice ATECO
Si ribadisce che per le prestazioni rientranti in tale nuova fattispecie di reverse charge, il sistema dell’inversione contabile si applica, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese:
dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;
nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori.
E si ribadisce che per le prestazioni di cui alla lettera a-ter) il sistema dell’inversione contabile si applica a prescindere:
dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti;
dalla tipologia di attività esercitata.
Quindi, per tali nuove ipotesi il reverse charge si applica a prescindere dal rapporto contrattuale (appalto, subappalto) rilevando, oltre alla sussistenza della soggettività passiva IVA in capo al committente, la riconducibilità di tali prestazioni a un bene qualificato edificio.
Ad esempio, le prestazioni di pulizia (la pulizia degli edifici rientra nella nuova fattispecie) rese da un’impresa nei confronti di uno studio professionale (quindi rese ad un soggetto che nulla ha a che fare con l’edilizia) sono soggette a reverse charge in base alla nuova disciplina.
CODICI ATECO PER IDENTIFICARE LE PRESTAZIONI SOGGETTE AL NUOVO REVERSE CHARGE
Da tabella codici ATECO 2007
N.B.: nei codici sottostanti sono ricompresi anche interventi di manutenzione e riparazione, pertanto, sono soggetti a reverse charge anche detti interventi di manutenzione e riparazione.
43.11
Demolizione
43.11.00
Demolizione
(- demolizione o smantellamento di edifici e di altre strutture)
43.2
INSTALLAZIONE DI IMPIANTI ELETTRICI, IDRAULICI ED ALTRI LAVORI DI COSTRUZIONE E INSTALLAZIONE
43.21
Installazione di impianti elettrici
43.21.01
Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione)
(- installazione di impianti elettrici in tutti i tipi di edifici e nelle strutture di genio civile: cablaggio e
connessioni elettriche, impianti di illuminazione
- installazione di impianti di collegamento di elettrodomestici e apparecchi elettrici
- installazione di impianti fotovoltaici)
43.21.02
Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione)
(- cablaggio per telecomunicazioni, reti di elaboratori e sistemi televisivi via cavo, incluse le fibre ottiche, parabole satellitari, impianti di segnalazione d’incendio, sistemi di allarme antifurto)
43.22
Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria
43.22.01
Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione
(- installazione in edifici o in altre opere di costruzione di: impianti di riscaldamento (elettrici, a gas e petrolio), caldaie, torri di raffreddamento, collettori di energia solare non elettrici, impianti idraulicosanitari, impianti e condotte di ventilazione e di condizionamento dell’aria)
43.22.02
Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione)
(-installazione di raccordi per il gas, distributori di vapore)
43.22.03
Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione)
(- installazione di sistemi di spegnimento antincendio inclusi quelli integrati)
43.29
Altri lavori di costruzione impianti e installazione impianti
43.29.01
Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili
(- installazione in edifici o in altre opere di costruzione di: ascensori, scale mobili inclusa riparazione e manutenzione)
43.29.02
Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni
(- installazione in edifici o in altre opere di costruzione di: materiali isolanti per isolamento termico, acustico o antivibrazioni)
43.29.09
Altri lavori di costruzione e installazione nca
( - installazione in edifici o in altre opere di costruzione di: porte automatiche e girevoli,
parafulmini, sistemi di aspirazione
- installazione di impianti pubblicitari
- installazione di cancelli automatici
- installazione di insegne elettriche e non
- montaggio di palchi, stand e altre strutture simili per manifestazioni
- installazione di impianti luci ed audio per manifestazioni
Dalla classe 43.29 sono escluse:
- installazione di macchine apparecchiature industriali, cfr. 33.20
- lavori di impermeabilizzazione in opere di costruzione, cfr. 43.99
- installazione con operatore di impianti luci, audio, e di amplificazione per manifestazioni,
concerti eccetera, cfr. 90.02)
43.3
COMPLETAMENTO E FINITURA DI EDIFICI
43.31
Intonacatura
43.31.00
Intonacatura e stuccatura
(- lavori di intonacatura e stuccatura interna ed esterna di edifici o di altre opere di costruzione, inclusa la posa in opera dei relativi materiali di stuccatura)
43.32
Posa in opera di infissi
43.32.01
Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate
(- installazione di casseforti)
43.32.02
Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili
(- installazione di porte [escluse quelle automatiche e girevoli e i cancelli automatici], finestre,
intelaiature di porte e finestre in legno o in altri materiali
- installazione di cucine su misura, scale, arredi per negozi e simili
- completamenti di interni come controsoffitti, pareti mobili eccetera
Dalla classe 43.32 sono escluse:
- installazione di porte automatiche e girevoli, cfr. 43.29
- posa in opera di parquet e altri pavimenti in legno, cfr. 43.33)
43.33
Rivestimento di pavimenti e di muri
43.33.00
Rivestimento di pavimenti e di muri
( - posa in opera, applicazione o installazione, in edifici o in altre opere di costruzione, di:
piastrelle in ceramica, calcestruzzo o pietra da taglio per muri o pavimenti, accessori per stufe
in ceramica, parquet e altri rivestimenti in legno per pavimenti e pareti, moquette e
rivestimenti di linoleum, gomma o plastica per pavimenti, rivestimenti alla veneziana, in
marmo, granito o ardesia, per pavimenti o muri, carta da parati
- applicazione di stucchi ornamentali
- trattamento di pavimenti: levigatura, lucidatura, rasatura eccetera
- realizzazione di pavimenti continui in resina, cemento eccetera)
43.34
Tinteggiatura e posa in opera di vetri
43.34.00
Tinteggiatura e posa in opera di vetri
(- tinteggiatura interna ed esterna di edifici
- verniciatura di strutture di genio civile
- verniciatura di infissi già installati
- posa in opera di vetrate, specchi, pellicole per vetri eccetera
Dalla classe 43.34 è esclusa:
- installazione di finestre, cfr. 43.32)
43.39
Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici
43.39.01
Attività non specializzate di lavori edili (muratori)
(- piccoli lavori edili cimiteriali)
43.39.09
Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici nca
( - installazione di caminetti
- costruzione di sottofondi per pavimenti
- pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione
Dalla classe 43.39 sono escluse:
- pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici, cfr. 43.99
- consulenza e design per decorazione di interni, cfr. 74.10
- pulizie all’interno di immobili ed altre strutture, cfr. 81.21
- pulizie specializzate all’interno e all’esterno degli edifici, cfr. 81.22)
81.21.00
Pulizia generale (non specializzata) di edifici
(- pulizia generale [non specializzata] di edifici di ogni tipo, quali: uffici, case o appartamenti,
fabbriche, negozi e uffici pubblici
- pulizia generale (non specializzata) di altre strutture commerciali e professionali, nonché
condomini
Dalla classe 81.21 è esclusa:
- pulizia specializzata, come la pulizia di vetrate, pulizia di camini e di caminetti, di fornaci, di
inceneritori, di caldaie, di condotti di ventilazione e di dispositivi di evacuazione dei fumi, cfr.
81.22
81.22.02
Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali
(- pulizia effettuata all’esterno di edifici di ogni tipo, inclusi uffici, fabbriche, negozi, uffici
pubblici ed altre strutture commerciali e professionali, nonché condomini
- pulizia specializzata di edifici, effettuata da imprese che dispongono di capacità e attrezzature
particolari, come la pulizia di vetrate, camini e caminetti, fornaci, inceneritori, caldaie, condotti
di ventilazione e dispositivi di evacuazione dei fumi
- pulizia di macchinari industriali
- altri servizi di pulizia di edifici e di impianti e macchinari industriali, n.c.a.
Dalla classe 81.22 è esclusa:
- pulizia con vapore, sabbiatura e simili attività di pulitura di facciate di edifici, cfr. 43.99
N.B.: Devono intendersi escluse dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici (circ. Ag.Entr. 14E del 27/3/15 paragr. 1.3, ultimo periodo).
Sono altresì escluse le prestazioni di servizi relative alla preparazione di un cantiere identificate dal codice attività 43.12 in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento bensì alla fase "propedeutica della costruzione". (circ. Ag.Entr. 14E del 27/3/15 paragr. 1.4).
NOZIONE DI "EDIFICIO
Le prestazioni interessate al nuovo reverse charge sono solo quelle effettuate in relazione ad un edificio.
A tali fini, la nozione di edificio va intesa in senso restrittivo e va pertanto riferita esclusivamente ai fabbricati e non "alla più ampia categoria dei beni immobili".
In particolare le prestazioni soggette al reverse charge riguardano i fabbricati ad uso abitativo o strumentale anche se di nuova costruzione nonché parti di essi (ad esempio, singolo locale di un edificio), compresi quelli in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F/3 e le unità in corso di definizione rientranti nella categoria catastale F/4.
Non rientrano nella disposizione in esame, quindi, le prestazioni:
aventi ad oggetto, ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, ecc., salvo che gli stessi costituiscano una parte integrante dell’edificio stesso (ad esempio, piscina collocata sul terrazzo, giardino pensile, impianto fotovoltaico collocato sul tetto);
relative a beni mobili "di ogni tipo".
CONTRATTO UNICO CON PLURALITÀ DI PRESTAZIONI
Qualora un unico contratto comprenda una pluralità di prestazioni di servizi, soltanto in parte soggette a reverse charge, come precisato nella citata Circolare n. 14/E, è necessario scomporre le operazioni in quanto l’inversione contabile "costituisce la regola prioritaria" (è il caso, ad esempio, di un contratto che prevede l’installazione di impianti e altre generiche prestazioni di servizi).
In particolare, "le singole prestazioni soggette a reverse charge dovranno essere distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione, in quanto soggette in via autonoma al meccanismo dell’inversione contabile".
N.B.: Tuttavia, l’Agenzia, evidenziando che:
"stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, le indicazioni sopra fornite potrebbero risultare di difficile applicazione con riferimento all’ipotesi di un contratto unico di appalto - comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera a-ter) - avente ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c) e d), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380"...
ritiene che:
"in una logica di semplificazione ... anche con riferimento alle prestazioni riconducibili alla lettera a-ter), trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge".
TRADUZIONE: Può capitare che in un contratto unico avente ad oggetto la ristrutturazione di un edificio (N.B. devono essere opere di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c) e d), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380 ossia di restauro e di risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia) oppure la sua costruzione, taluni interventi siano soggetti a reverse e altri a iva: in tal caso si applica l’iva su tutto.
OVVIAMENTE OGNI CASO DEVE ESSERE SINGOLARMENTE E ATTENTAMENTE VALUTATO.
Di conseguenza non è necessario scomporre le prestazioni qualora il contratto avente ad oggetto la ristrutturazione di un edificio preveda anche l’installazione di impianti. In tal caso l’intera prestazione sarà soggetta ad IVA con le modalità ordinarie e non dovrà quindi essere applicato il reverse charge.
ALTRA TIPOLOGIE DI "NUOVO" REVERSE CHARGE
CESSIONE DI PALLET "RECUPERATI
La Finanziaria 2015, assoggetta al regime IVA dei "rottami" anche le cessioni di bancali in legno (pallet) recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo, con applicazione alle stesse, a decorrere dall’1.1.2015, del reverse charge.
L’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 14/E in esame precisa che, ai fini dell’applicazione del reverse charge alle cessioni di bancali in legno, la condizione per cui gli stessi siano "recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo" è:
necessaria "considerato che la novella normativa ... ha una evidente finalità antifrode";
sufficiente per cui non è richiesta, a differenza dei rottami, che i pallets siano inutilizzabili rispetto all’originaria destinazione se non tramite una fase di lavorazione / trasformazione.
Pertanto, l’Agenzia precisa che con l’espressione "recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo" va fatto riferimento:
"a tutte le fasi successive alla prima immissione in commercio del pallet nuovo. Ciò in quanto il bene - essendo normalmente sottoposto a trasporto, magazzinaggio, selezione, etc. - è di fatto un bene recuperato ad un ciclo di utilizzo successivo al primo".
Di conseguenza, vanno assoggettate al reverse charge tutte le fasi di rivendita successive alla prima.
SETTORE "ENERGETICO"
Con riferimento all’estensione del reverse charge alle operazioni del settore energetico, dopo aver ribadito che la disposizione ha carattere temporaneo (fino al 31.12.2018), l’Agenzia delle Entrate fornisce le seguenti precisazioni.
Art. 17, comma 6, DPR n. 633/72
Ambito di applicazione
lett. d-bis)
Per individuare i "trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra" va fatto riferimento agli artt. 3 e 12, Direttiva n. 2003/87/CE, le cui disposizioni sono state recepite, tra gli altri, con il D.Lgs. n. 216/2006 e il D.Lgs. n. 30/2013.
lett. d-ter)
In tale ambito vanno ricompresi i trasferimenti aventi ad oggetto:
· come già precisato nella Circolare 19.2.2015, n. 6/E, i "certificati che hanno finalità di incentivazione dell’efficienza energetica o della produzione di energia da fonti rinnovabili" quali, ad esempio:
- i certificati verdi introdotti dal D.Lgs. n. 79/99;
i certificati bianchi di cui ai DD.MM. 20.7.2004, 21.12.2007 e 28.12.2012;
- le garanzie di origine introdotte dal D.Lgs. n. 28/2011;
· le unità di riduzione delle emissioni (ERU);
le riduzioni certificate delle emissioni (CER).
lett. d-quater)
Con riferimento all’individuazione del "soggetto passivo - rivenditore", definito quale "soggetto passivo la cui principale attività in relazione all’acquisto di gas, energia elettrica (...) è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale di detti prodotti è trascurabile", l’Agenzia precisa che:
· se una parte del prodotto è destinato al consumo immediato del soggetto in esame, la qualifica di "rivenditore" non viene meno se detto consumo è di trascurabile entità;
· "non è necessario avere riguardo al complesso delle attività svolte ... ma bisogna esaminare il comportamento del soggetto in relazione ai singoli acquisti di gas ed elettricità".
Sono escluse dall’ambito di applicazione della norma in esame le cessioni aventi ad oggetto gas di petrolio liquefatto (GPL).
SOGGETTI ESCLUSI DAL REVERSE CHARGE
Il reverse charge non trova applicazione per le prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti che, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono esonerati dagli adempimenti IVA previsti dal DPR n. 633/72 (annotazione nel registro delle fatture emesse / corrispettivi nonché in quello degli acquisti).
Così, ad esempio, l’Agenzia individua i seguenti soggetti esonerati dall’adempimento in esame:
produttori agricoli esonerati ex art. 34, comma 6, DPR n. 633/72;
esercenti attività di intrattenimento di cui alla Tariffa allegata al DPR n. 640/72 ai quali si applicano le disposizioni IVA ex art. 74, comma 6, DPR n. 633/72;
soggetti che hanno optato il regime forfetario ex Legge n. 398/91;
soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché coloro che svolgono le altre attività di cui alla Tabella C allegata al DPR n. 633/72 (spettacoli cinematografici e misti di cinema e avanspettacolo, sportivi, ecc.), che nell’anno precedente hanno realizzato un volume d’affari non superiore ad € 25.822,84 ex art. 74-quater, comma 5, DPR n. 633/72
CASI PARTICOLARI
Nella Circolare n. 14/E in esame l’Agenzia delle Entrate ha inoltre:
esaminato i rapporti tra reverse charge e nuovo regime forfetario / IVA per cassa / split payment;
specificato le modalità di applicazione del reverse charge da parte di consorzi / enti non commerciali, nonché in presenza di operazioni con utilizzo del plafond.
prevedendo
Regime forfetario
Come noto, l’art. 1, commi da 54 a 89, Finanziaria 2015 ha introdotto, a decorrere dal 2015, il nuovo regime forfetario riservato alle persone fisiche (imprese e lavoratori autonomi).
Considerato che tali soggetti beneficiano di una serie di semplificazioni e in particolare con riguardo all’IVA:
· sono esonerati dall’applicazione e dal versamento dell’imposta;
· sono tenuti alla numerazione e conservazione delle fatture d’acquisto / bollette doganali, all’obbligo di certificazione dei corrispettivi e conservazione dei relativi documenti;
· sono obbligati ad emettere fattura (senza addebito dell’IVA a titolo di rivalsa), riportando l’annotazione "Operazione in franchigia da IVA" con indicazione del riferimento normativo;
· con riguardo agli acquisti, non possono detrarre la relativa IVA; l’Agenzia nella Circolare n. 14/E in esame precisa che gli stessi:
· non possono applicare il reverse charge alle cessioni di beni / prestazioni
di servizi effettuate analogamente a quanto già chiarito nella citata Circolare n. 37/E per i contribuenti minimi;
qualora acquistino beni / servizi assoggettati a reverse charge "non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dell’imposta a debito" entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.
Split payment
Come noto, l’art. 17-ter, DPR n. 633/72, prevede un particolare metodo di assolvimento dell’IVA, c.d. split payment, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di determinati Enti pubblici, non debitori d’imposta, tenuti "in ogni caso" a versare l’IVA direttamente all’Erario e non al fornitore (Informative SEAC 7.1.2015, n. 3, 12.1.2015, n. 8,
30.1.2015, n. 30, 3.2.2015, n. 32, 11.2.2015, n. 43).
L’Agenzia conferma che lo split payment non può essere applicato per le prestazioni di servizi in esame soggette al reverse charge da parte dell’Ente destinatario della fattura nell’esercizio dell’attività commerciale.
Utilizzo plafond
In presenza di una dichiarazione d’intento riferita ad operazioni assoggettate al reverse charge, "troverà applicazione la disciplina del reverse charge, che, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria".
Secondo l’Agenzia per tali operazioni non può essere utilizzato il plafond e pertanto le stesse vanno fatturate dal fornitore ai sensi dell’art. 17, comma 6, DPR n. 633/72 anziché ai sensi dell’art. 8, comma 1, DPR n. 633/72.
In presenza di un unico contratto comprensivo di una pluralità di servizi in parte soggetti al reverse charge ed in parte soggetti ad IVA, l’Agenzia precisa che in caso di difficoltà nell’individuazione della relativa parte (anche per motivi di formulazione del contratto), è necessario procedere alla scomposizione dell’operazione oggetto del contratto, individuando le singole prestazioni assoggettabili al reverse charge.
Ai fini della fatturazione, le singole prestazioni (ad esempio, demolizione, installazione di impianti e opere di completamento) ancorché incluse in un unico contratto di appalto, vanno tenute distinte dalle altre prestazioni, poiché sono assoggettate in via autonoma al reverse charge.
Enti non commerciali acquisti promiscui
Nella Circolare n. 14/E in esame l’Agenzia delle Entrate rileva che in presenza di un acquisto promiscuo effettuato da un ente non commerciale, ossia acquisti di servizi riferiti:
· sia all’attività commerciale (assoggettabili al reverse charge);
· sia all’attività istituzionale;
al fine di individuare la corretta modalità di applicazione dell’IVA è necessario far riferimento a criteri oggettivi (accordi contrattuali tra le parti, corrispettivo pattuito, carattere dimensionale dell’edificio, ecc.). A tal fine l’Agenzia propone il seguente esempio.
Esempio 3 L’associazione culturale Alfa acquista per € 7.200 servizi di pulizia dei propri locali di superficie complessiva pari a 400 mq, di cui:
- 30 mq adibiti allo svolgimento dell’attività commerciale (bar);
- 370 mq adibiti allo svolgimento dell’attività istituzionale. Considerato che la percentuale del locale adibita:
- all’attività commerciale è pari al 7,5% (30 x 100 : 400);
- all’attività istituzionale è pari al 92,5% (370 x 100 : 400); il corrispettivo va così suddiviso:
- quota servizio attività commerciale € 540 (7.200 x 7,5%);
- quota servizio attività istituzionale € 6.660 (7.200 x 92,5%).
In presenza di un corrispettivo (unico) riferito ad un contratto comprensivo di una pluralità di servizi, alcuni dei quali assoggettati al reverse charge e altri assoggettati ad IVA con le modalità ordinarie, è necessario individuare la parte di corrispettivo relativa ai servizi a cui è applicabile il reverse charge e quella a cui non si applica, utilizzando i criteri sopra illustrati.
Società consorziate
Al fine di individuare le modalità di applicazione del reverse charge in presenza
di organismi di natura associativa, nella Circolare 4.4.2007, n. 19/E, l’Agenzia ha precisato che "le prestazioni rese dai consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle prestazioni rese dal consorzio a terzi", in conformità a quanto previsto dall’art. 3, comma 3, DPR n. 633/72 (mandato senza rappresentanza). Il citato comma 3 prevede infatti che:
"le prestazioni di servizi rese e ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario".
Di conseguenza nel caso in cui il consorzio applichi il reverse charge, lo stesso
risulta altresì utilizzabile anche da parte delle società consorziate per le prestazioni rese al consorzio.
L’Agenzia conferma ora l’applicazione di quanto sopra anche con riferimento alle nuove fattispecie introdotte dal 2015.
CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA
Posto che l’applicazione della disciplina in esame alle fatture emesse dall’1.1.2015 poteva generare profili di incertezza, l’Agenzia delle Entrate precisa che sono fatti salvi e non sanzionabili eventuali comportamenti difformi posti in essere fino al 27.3.2015.
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