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Consulenza e assistenza fiscale e tributaria

CFC – La prima esimente del 167 TUIR

Disapplicazione della normativa CFC sulla base della prima esimente prevista dall’art. 167, comma 5, del TUIR

CFC – La prima esimente del 167 TUIR - Disapplicazione della normativa CFC sulla base della prima esimente prevista dall’art. 167, comma 5, del TUIR

L’applicazione della disciplina CFC comporta la tassazione per trasparenza in capo al soggetto controllante residente, dei redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato, localizzato in Stati non White List. 

La disposizione non si applica se il soggetto residente dimostra, alternativamente, che: 

a) la società o altro ente non residente svolga un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento; 

b) dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato. 

Sulla base dell’esimente di cui alla lettera “a” (c. d. prima esimente), dunque, la disciplina CFC non si applica se il contribuente residente in Italia dimostra – in sede di interpello – che la società non residente svolge un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento. 

Come ha già avuto modo di chiarire l’Agenzia delle Entrate con la sua circolare 51/E del 2010, nel rispetto delle finalità antielusive della disciplina in esame, la disposizione stabilisce che, per la dimostrazione della prima esimente, il socio residente nel territorio dello Stato deve provare il radicamento della propria partecipata nel Paese o territorio estero di insediamento, oltre ovviamente alla disponibilità in loco da parte della stessa di una struttura organizzativa idonea allo svolgimento dell’attività commerciale dichiarata, dotata peraltro di autonomia gestionale. 

In altri termini, allo scopo di escludere l’artificiosità della struttura estera, il radicamento diventa un elemento rilevante per provare che la CFC svolge nel territorio in cui è localizzata un’effettiva attività industriale o commerciale. 

Ne consegue che per invocare la prima esimente la disponibilità in loco da parte della società estera di una struttura organizzativa idonea è condizione necessaria, ma può risultare non sufficiente. 

La disponibilità di un’idonea struttura organizzativa – continua l’Agenzia – dimostra unicamente la presenza fisica della partecipata estera nel territorio ospitante e non anche se quest’ultima svolga effettivamente in loco un’attività industriale o commerciale (da intendersi secondo le definizioni date dal nostro Codice Civile). 

La Corte di Giustizia (C196/04 del 12.09.2006) afferma che per radicamento deve intendersi il legame economico e sociale della CFC con il Paese estero; ovverossia, la sua intenzione di partecipare, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di quello Stato. Orbene, atteso che partecipare alla vita economica di un Paese significa avere dei collegamenti col suo mercato di sbocco o di approvvigionamento, la circostanza che la CFC non si rivolge al mercato locale né in fase di approvvigionamento, né in fase di distribuzione, costituisce un indizio del mancato esercizio da parte della stessa di un’effettiva attività commerciale nel territorio di insediamento. 

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate dice che si può considerare significativa una percentuale di “acquisti” o di “vendite” sul mercato locale del territorio di insediamento, superiore al 50%. Viene, poi, chiarito che il mercato dello Stato o territorio di insediamento non coincide necessariamente con i confini geografici del Paese o territorio in cui la partecipata ha sede: in determinate fattispecie, infatti, la valutazione del “mercato” rilevante della CFC va necessariamente estesa all’area geografica circostante, legata allo Stato di insediamento da particolari nessi economici, politici, geografici o strategici (c.d. area di influenza della CFC). 

Questo risulta essere, quindi, uno dei fattori cui riporre particolare attenzione nella compilazione dell’istanza di interpello, la quale, come novellato dall’art. 8 del Decreto Crescita e Internazionalizzazione, è facoltativa e può essere presentata anche a posteriori. 

Peraltro, in pratica, appare evidente che permanga di fatto l’obbligo di interpello, considerato che non è possibile altrimenti far valere la dimostrazione dell’esimente per ottenere la disapplicazione della normativa CFC. Rendere facoltativa – da un punto di vista strettamente normativo – l’istanza, deriva ineluttabilmente da quel principio generale di matrice costituzionale (ribadito anche in sede di revisione della disciplina generale sugli interpelli, nel recente D.Lgs. 156/2015), in base al quale il contribuente può far valere sempre le proprie ragioni – in questo caso, le eventuali esimenti – anche a posteriori. 

Altri fattori che la società può considerare per validare le proprie ragioni a sostegno dell’esimente in parola, attengono anche a valide ragioni economiche-imprenditoriali, le quali abbiano portato l’impresa residente a investire nello Stato o territorio a fiscalità privilegiata. Tali motivazioni, seppure in genere di minor forza persuasiva nei confronti dell’Agenzia, erano già prese in considerazione dall’Erario in precedenza, e, a maggior ragione, debbono esserlo oggi, alla luce della particolare importanza consegnata loro con il D.Lgs. 128/2015, in tema di certezza del diritto. 

Con espresso riferimento alla prima esimente, particolare rilevanza riveste la previsione del comma 5-bis, in base alla quale detta esimente non può essere invocata qualora i proventi della società non residente provengano per più del 50% da passive income (titoli, partecipazioni, crediti, royalty, I.P. in genere), nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che controllano la società non residente (servizi infragruppo quali, a esempio: contabilità, consulenza, tesoreria accentrata o altri servizi di carattere finanziario). 

La disposizione è evidentemente finalizzata a contrastare politiche di delocalizzazione del passive income, mediante collocazione degli asset intangibles in Paesi a fiscalità privilegiata. Conseguentemente, precisa l’Agenzia, verranno attratti a tassazione in Italia quei redditi che solo formalmente sono prodotti all’estero, mediante la creazione, in territori a fiscalità privilegiata, di società formalmente autonome, che sostanzialmente svolgono attività di sfruttamento passivo di asset in grado di per sé, ovvero per le loro caratteristiche intrinseche, di produrre reddito (c.d. società senza impresa). 

Si tratta, ovviamente, di una presunzione relativa (vale salvo prova contraria), ma che comunque comporta l’inversione dell’onus probandi a carico del contribuente, il quale dovrà attivarsi in tal senso fin dalla menzionata istanza di interpello. 

Pertanto, In tale sede, l’esame dell’Amministrazione Finanziaria sarà diretto a verificare non solo la sussistenza degli elementi normalmente rilevanti ai fini della disapplicazione della disciplina CFC per il ricorrere della prima esimente (effettività sostanziale della struttura estera e dell’attività dalla stessa svolta nel mercato dello Stato o territorio di insediamento), ma anche la mancanza di intenti o effetti elusivi finalizzati alla distrazione di utili dall’Italia verso Paesi o territori a fiscalità privilegiata. 

Si tratta, evidentemente, di un requisito particolarmente stringente che, a parere dell’Agenzia, è di per sé solo sufficiente a negare la disapplicazione della normativa CFC, sulla base della mera constatazione del mancato raggiungimento dei citati parametri quantitativi (passive income > 50% fatturato core business), pur in presenza di adeguata dimostrazione della prima esimente. 

L’Agenzia all’uopo precisa che detta verifica del superamento della soglia del 50% debba essere effettuata di anno in anno a cura del contribuente, a prescindere dalla circostanza che abbia già ottenuto parere favorevole alla disapplicazione della disciplina CFC per il ricorrere della prima esimente. La documentazione da cui risulta l’esito di tale verifica, inoltre, dovrà essere conservata a cura del contribuente ai fini dell’esibizione in sede di eventuali controlli. 

Di conseguenza, a esempio, se alla controllata non residente, per l’esercizio 2010, è stata riconosciuta la disapplicazione della disciplina CFC sulla base della prima esimente, e la stessa società, nel periodo d’imposta 2011, sfora il parametro del 50% di passive income, con riferimento al 2011, il contribuente residente dovrà presentare una nuova richiesta di disapplicazione dimostrando comunque la mancanza di intenti o effetti elusivi collegati all’insediamento estero. Analogamente, se nel 2012, il passive income rientra nella soglia del 50%, il contribuente è esonerato dal presentare l’istanza di interpello concernente la prima esimente, atteso che la previsione in parola (di cui al comma 5-bis) è considerata più restrittiva (c. d. “prova rafforzata”) rispetto alla citata prima esimente. Infine, qualora la CFC superasse di nuovo il limite del 50% nel 2013, l’interpello andrebbe rinnovato solo nel caso in cui fossero mutati gli altri elementi di fatto, che hanno determinato la precedente pronuncia dell’Amministrazione Finanziaria. 

L’interpello, infatti, si presenta quando sono mutati i presupposti di fatto in base ai quali il precedente parere è stato reso (cfr. Art. 1, D.Lgs. 147/2015: Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale). 

Prossimamente, vedremo come questi stessi principi disapplicativi vadano a interessare in maniera analoga anche le stabili organizzazioni e quali siano, in proposito, le rilevanti innovazioni previste dal Decreto Crescita e Internazionalizzazione.

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