Perdite realizzate durante la liquidazione
Di seguito viene esaminato il trattamento fiscale delle perdite delle società di persone che si generano nella fase della liquidazione
La disciplina fiscale delle perdite conseguite nel periodo di liquidazione per le società di persone, disciplinata dagli artt. 8 e 182 del TUIR, non appare sempre di facile lettura e la ricostruzione completa della disciplina richiede di superare alcune lacune normative mediante un’interpretazione sistematica, ovvero esaminando la legge nel suo complesso. Si è quindi ritenuto opportuno analizzare il trattamento fiscale delle perdite che si generano durante la liquidazione, differenziando l’analisi delle perdite maturate dalla società prima di entrare nella fase di liquidazione, da quelle conseguite nel corso della liquidazione stessa.
Prima di illustrare le modalità di riporto delle perdite occorre ricordare che la delibera di messa in liquidazione della società divide l’anno solare in due distinti periodi d’imposta, il primo parte dal 1° gennaio alla data di effetto della liquidazione, il secondo dal giorno successivo all’effetto della liquidazione al 31 dicembre. Devono quindi essere presentate distinte dichiarazioni dei redditi e dichiarazioni Irap, tenendo conto che per il primo periodo d’imposta il termine per la presentazione scade alla fine del nono mese successivo a quello in cui ha effetto la liquidazione. Inoltre il reddito (o la perdita) risultante dall’intero periodo di liquidazione deve risultare da apposita dichiarazione presentata per questo "maxi" periodo di imposta entro nove mesi dal termine della liquidazione.
Per quanto riguarda le perdite prodotte nei periodi d’imposta anteriormente all’inizio della procedura non ci sono particolari dubbi, poiché sono imputate sulla base del principio di trasparenza stabilito dall’art. 5 del TUIR, ovvero in proporzione alle quote possedute da ciascun socio. A tal proposito occorre precisare che l’utilizzo delle suddette perdite in capo ai soci è diverso a seconda che si tratti di società in contabilità ordinaria o società in contabilità semplificata. Nella prima ipotesi il socio può portare le perdite conseguite prima della liquidazione in compensazione dei redditi d’impresa prodotti nel medesimo periodo di imposta, oppure in riduzione dei redditi di impresa degli anni successivi fino al quinto. Nelle società in contabilità semplificata invece il socio deve necessariamente utilizzare la perdita imputatagli ad abbattimento di altri redditi (fino a concorrenza di quest’ultimo), nel medesimo periodo d’imposta, non potendola riportare a nuovo negli esercizi successivi.
Più complessa è invece la gestione delle perdite generate nei periodi d’imposta successivi la messa in liquidazione: i risultati negativi realizzati nei periodi intermedi di liquidazione, ovvero dal momento della delibera di messa in liquidazione a fine esercizio (che costituisce di fatto il primo esercizio intermedio), restano "congelati" in capo ai soci, i quali dovranno attendere la chiusura dell’esercizio ed utilizzare l’eventuale perdita maturata nell’intero arco della liquidazione.
Dall’art. 182 comma 2 del TUIR infatti si rileva il principio che soltanto le perdite emergenti dalla definitiva chiusura della liquidazione possono essere utilizzate dall’imprenditore o imputate per trasparenza ai soci ai sensi dell’art. 8 del Testo Unico, mentre restano sospese quelle eventualmente prodotte negli esercizi intermedi.
Si rammenta che in alcuni casi la liquidazione può protrarsi per più di tre esercizi. In questa ipotesi i redditi intermedi diventano definitivi e non si procede al conguaglio finale.
A tal proposito si precisa che la definitività dei periodi d’imposta provvisori assume rilievo solo per i risultati positivi escludendo quindi le perdite in quanto non c’è un richiamo normativo esplicito.
Le perdite possono essere utilizzate pertanto solo alla fine della procedura, in caso contrario si produrrebbe un ingiusto svantaggio dal momento che le perdite intermedie non sono deducibili perché non definitive e se queste non potessero essere utilizzate nemmeno alla fine della procedura sarebbero definitivamente perse.
Per qualsiasi informazione e chiarimento sull’argomento trattato o per fissare un appuntamento con i nostri esperti, UCS-CEA è sempre disponibile ai recapiti indicati nel profilo di studio.
Prima di illustrare le modalità di riporto delle perdite occorre ricordare che la delibera di messa in liquidazione della società divide l’anno solare in due distinti periodi d’imposta, il primo parte dal 1° gennaio alla data di effetto della liquidazione, il secondo dal giorno successivo all’effetto della liquidazione al 31 dicembre. Devono quindi essere presentate distinte dichiarazioni dei redditi e dichiarazioni Irap, tenendo conto che per il primo periodo d’imposta il termine per la presentazione scade alla fine del nono mese successivo a quello in cui ha effetto la liquidazione. Inoltre il reddito (o la perdita) risultante dall’intero periodo di liquidazione deve risultare da apposita dichiarazione presentata per questo "maxi" periodo di imposta entro nove mesi dal termine della liquidazione.
Per quanto riguarda le perdite prodotte nei periodi d’imposta anteriormente all’inizio della procedura non ci sono particolari dubbi, poiché sono imputate sulla base del principio di trasparenza stabilito dall’art. 5 del TUIR, ovvero in proporzione alle quote possedute da ciascun socio. A tal proposito occorre precisare che l’utilizzo delle suddette perdite in capo ai soci è diverso a seconda che si tratti di società in contabilità ordinaria o società in contabilità semplificata. Nella prima ipotesi il socio può portare le perdite conseguite prima della liquidazione in compensazione dei redditi d’impresa prodotti nel medesimo periodo di imposta, oppure in riduzione dei redditi di impresa degli anni successivi fino al quinto. Nelle società in contabilità semplificata invece il socio deve necessariamente utilizzare la perdita imputatagli ad abbattimento di altri redditi (fino a concorrenza di quest’ultimo), nel medesimo periodo d’imposta, non potendola riportare a nuovo negli esercizi successivi.
Più complessa è invece la gestione delle perdite generate nei periodi d’imposta successivi la messa in liquidazione: i risultati negativi realizzati nei periodi intermedi di liquidazione, ovvero dal momento della delibera di messa in liquidazione a fine esercizio (che costituisce di fatto il primo esercizio intermedio), restano "congelati" in capo ai soci, i quali dovranno attendere la chiusura dell’esercizio ed utilizzare l’eventuale perdita maturata nell’intero arco della liquidazione.
Dall’art. 182 comma 2 del TUIR infatti si rileva il principio che soltanto le perdite emergenti dalla definitiva chiusura della liquidazione possono essere utilizzate dall’imprenditore o imputate per trasparenza ai soci ai sensi dell’art. 8 del Testo Unico, mentre restano sospese quelle eventualmente prodotte negli esercizi intermedi.
Si rammenta che in alcuni casi la liquidazione può protrarsi per più di tre esercizi. In questa ipotesi i redditi intermedi diventano definitivi e non si procede al conguaglio finale.
A tal proposito si precisa che la definitività dei periodi d’imposta provvisori assume rilievo solo per i risultati positivi escludendo quindi le perdite in quanto non c’è un richiamo normativo esplicito.
Le perdite possono essere utilizzate pertanto solo alla fine della procedura, in caso contrario si produrrebbe un ingiusto svantaggio dal momento che le perdite intermedie non sono deducibili perché non definitive e se queste non potessero essere utilizzate nemmeno alla fine della procedura sarebbero definitivamente perse.
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