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Diritto tributario

La Stabile Organizzazione in Italia

Breve commento sulla definizione di stabile organizzazione alla luce delle recenti normative Italiane e Comunitarie

La Stabile Organizzazione in Italia - Breve commento sulla definizione di stabile organizzazione alla luce delle recenti normative Italiane e Comunitarie

Sebbene  già precedentemente definita a livello comunitario ed internazionale, in particolare negli accordi bilaterali contro la doppia imposizione, in Italia la nozione di stabile organizzazione è stata formalmente disciplinata  solo nel 2003 con il D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344,  il quale ha introdotto nell’ordinamento tributario l’art. 162 del TUIR. 

La nozione di stabile organizzazione risponde a uno scopo preciso, ossia di individuare il presupposto oggettivo, sufficiente e necessario,  al fine di sottoporre all’imposizione nazionale  un’ un’attività economica svolta nel territorio dello Stato da un soggetto che è fiscalmente residente in altro Stato. 

La permanent establishment rappresenta dunque il criterio di collegamento con il territorio nazionale ai fini della tassazione, in Italia, del reddito di un soggetto estero  ivi prodotto. 

Da molto tempo ormai la nozione di stabile organizzazione si presta a giochi poco chiari e costituisce uno dei principali filoni di indagine nella lotta all’elusione e all’evasione fiscale. 

In linee generali il I comma l’art 162 TUIR, definisce come  stabile organizzazione ai fini IRES e IRAP "una sede di affari per mezzo della quale impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato". 

Per aversi una stabile organizzazione devono dunque sussistere tutti gli elementi essenziali che cosi possono essere riassunti: 

a) Esistenza di una sede di affari, si intende la presenza sul territorio nazionale di uno spazio specifico in cui l’impresa estera esercita un’attività d’impresa. Si  intende come  sede di affari qualsiasi edificio, struttura o installazione, utile per lo svolgimento dell’attività d’impresa; difatti ciò che realmente conta al fine di qualificare una sede di affari è che tale sede sia effettivamente: 

b) Stabilità e permanenza delle sedi di affari, in senso spaziale e temporale,intesa come la presenza di un effettivo link (collegamento) tra la sede di affari e uno specifico luogo geografico, purché vi sia la sussistenza contemporanea di questi due elementi essenziali. Dunque è necessario  che tale legame sia durevole nel tempo e che la sede sia idonea ad essere impiegata con una continuità temporale. 

c) Condizione di strumentalità tra la permanent establishment e l’effettiva attività svolta dall’impresa estera, condizione necessaria per configurare una stabile organizzazione,intendendo  la connessione come rapporto di strumentalità o di oggetto dell’attività commerciale con l’effettiva attività svolta dalla società estera.  

L’art 162 TUIR, nella sua formulazione attuale,  prevede da un lato delle ipotesi tipizzate al cui verificarsi si ritenga a priori esistere la sussistenza della stabile organizzazione (comma 2), mentre dall’altro lato una lista di ipotesi, anch’esse tipizzate, che, a contrario,  “non costituiscono stabile organizzazione” (comma 4). Per le ipotesi non tipizzate, infine, si configura una presunzione relativa di stabile organizzazione, la quale può essere superata dal contribuente fornendo la prova positiva dell’insussistenza della stabile organizzazione stessa. 

Le prime sono meglio conosciute come Positive list e sono contenute al comma 2 dell’art. 162,  tuttavia non rappresentano un elenco che racchiude tutti i possibili casi di stabile organizzazione. 

Nello specifico vengono elencate: 

- Una sede di direzione, tuttavia in Italia non vi è una precisa definizione di tale espressione; 

- Una succursale, intesa come una dipendente dalla sede principale dell’impresa dotata di un elevato grado di autonomia sotto diversi aspetti, economico, commerciale, amministrativo ed organizzativo purché priva di autonomia giuridica; 

- Un ufficio, racchiude un’ampia categoria dato che comprende qualsiasi struttura tecnico-amministrativa destinata ad una specifica funzione dell’impresa estera; 

-          Un’officina, per sua natura inteso come un luogo adibito ad una specifica attività produttiva; 

- Un laboratorio,inteso come un locale attrezzato per il compimento di attività sperimentali, tecniche o produttive o per effettuare ricerche scientifiche; 

- Una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o un altro luogo di estrazione di risorse naturali, per questa categoria il Commentario OCSE ricomprende qualsiasi luogo, di terra o di mare, in cui viene realizzata un’attività estrattiva di risorse naturali per uno sfruttamento di natura industriale. 

L’elenco non preclude la eventualità che altre fattispecie, non esplicitamente menzionate, possano dar luogo ad una stabile organizzazione, tanto è vero che il commentario OCSE, di cui all'art. 5 paragrafo 12, si tende  a definire questa enumerazione meramente esemplificativa poiché ricomprende una lista di esempi caratteristici che a priori possono configurare individualmente una stabile organizzazione, con la conseguenza che resta a carico del contribuente l'onere di provare il contrario. 

Il IV comma dell’art 162, come detto,  prevede una serie di situazioni per la quale vale la presunzione assoluta di assenza di permanent establishment, anche nel caso in cui venissero soddisfatte tutte le caratteristiche generali ai sensi del I comma. Tali situazione vengono definite all’interno delle cd. Negative list,che verranno brevemente riassunte: 

a) Viene utilizzata un’installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa; in tal caso ci si riferisce all’attività di immagazzinamento e di collocazione dei prodotti di un’impresa. 

b) I beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna. 

c) I beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa; in pratica nella sede fissa italiana di proprietà o in possesso dell’impresa estera vengono immagazzinati beni che saranno trasformati a loro vota da una diversa impresa residente anch’essa in Italia, in nome e per conto della suddetta azienda estera; 

d) Sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa; dunque l’uso esclusivo della sede per acquistare beni per l’impresa estera è in linea con il V paragrafo dell’art 7 Modello OCSE, il quale dispone che nessun utile può essere attribuito ad una stabile organizzazione per il semplice fatto che essa abbia acquistato beni o merci per conto della azienda madre. 

e) La sede fissa viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario; con questa disposizione si è cercato di ricomprendere quei casi non previsti dalle disposizioni sopra menzionate. Difatti se le attività svolte dalla sede fissa sono esclusivamente rivolte all’impresa estera a cui appartiene (ovvero esistenza di un contratto monomandatario) e non rappresentano dunque parte fondamentale e rilevante dell’attività economica nel suo complesso, allora potranno essere qualificate come preparatorie ed ausiliari. 

f) viene utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e), purché l’attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario; si tratta del caso in cui ella medesima sede di affari vengono svolte contemporaneamente più attività inserite nella negative list, e allo stesso tempo, l’attività considerata presenti nella sua totalità carattere preparatorio o ausiliare. 

Inoltre la Corte di Cassazione - Terza Sezione Penale- con la Sentenza 15 aprile - 30 settembre 2014, n. 40327 , pronunciandosi su un ricorso proposto da una società estera, ma operante per parte delle proprie attività di commercializzazione in territorio italiano attraverso altra società ivi residente, in perfetta sintonia con i principi dettati dall’art 162 TUIR ha ritenuto non sussistente  il requisito della stabile organizzazione sul territorio nazionale, in quanto l’attività della società controllata si espletava nel mero stoccaggio di merci presso il magazzino e nella loro spedizione a clienti intermedi, mancando di fatto un potere decisionale autonomo in capo alla società residente. La mancanza di autonomia gestionale, dovuta al fatto che tale potere   restava esclusivamente in capo alla società madre, unica competente a determinare la tipologia o la quantità di merce da produrre, l’accettazione degli ordini e la gestione di eventuali contenziosi sulla qualità della merce, secondo i giudici di legittimità determina l’assenza del requisito della stabile organizzazione, in quanto, ai sensi dell’art. 162, comma 4, lettera f,  del TUIR, si ritiene che l’attività svolta sul territorio nazionale possa avere un carattere meramente preparatorio o ausiliari dell’attività principale. Seguendo tale ragionamento, dunque, la soggettività passiva tributaria rimane esclusivamente in capo alla società estera non residente. 

Tuttavia, l’OCSE nel programma BEPS ha riservato una determinata sezione,l’action 7, in tema di stabile organizzazione precisando una più articolata nozione basata sulla materialità e sulla personalità, influenzata anche dalle nuove dinamiche del mercato. 

L’obiettivo del piano BEPS con l’azione 7 è quello di far prevalere la sostanza rispetto alla forma, rendendo sterili ed inefficaci le tecniche elusive più disparate, come ad esempio le commissionaire arrangements (accordi di mera distribuzione tra imprese), atte ad evitare, da un lato lo spostamento degli utili e dei profitti dal Paese in cui effettivamente vengono prodotti e dall’altro cercando di eliminare le possibilità di frazionamento di attività commerciali tra imprese strettamente collegate fra di loro. 

La disposizione Ocse in esame cerca di arginare delle pratiche molto diffuse presso le multinazionali ovvero il ricorso a contratti di commissione, ossia contratti di mera distribuzione di merci tra la casa madre (in stato a fiscalità privilegiata) e il deposito (nello stato di destinazione a fiscalità ordinaria), al fine di ottenere indebiti vantaggi di natura fiscale. Tutte queste criticità hanno portato a diverse proposte di modifica dell’art 5 del Modello OCSE tutte orientate al definitivo superamento degli aspetti formali collegati alla possibilità di concludere contratti in nome e per conto dell’impresa ai fini dell’individuazione di una stabile organizzazione. 

Sembra palese che l’aspetto centrale delle future discussioni debba vertere sullo svolgimento di attività rilevanti da un punto di vista sostanziale ai fini della conclusione di contratti, che saranno poi formalmente conclusi dall’impresa estera. 

Tuttavia l’avvento dell’ E-commerce ha stravolto i tradizionali canoni dell’economia come la materialità e la territorialità, per lasciare il posto ad una nuova economia ancorata a nuovi capisaldi come la realtà virtuale e l’intangibilità. Rispetto al commercio elettronico l’art 162 TUIR, al V comma, afferma l’inesistenza di una stabile organizzazione se la sede estera in Italia si sostanzia nella mera disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e latrasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi. 

La normativa convenzionale non fornisce una regola ad hoc da applicarsi al commercio elettronico, si è limitata a modificare il Commentario all’art 5 interpretando la norma tradizionale alla luce di questa nuova realtà economica; infatti l’interpretazione fornita dall’OCSE è stata direttamente applicabile a tutte le convenzioni contro la doppia imposizione. 

Il Commentario distingue la sede d’affari in due tipologie: 

- il sito web, inteso come una combinazione di software e dati elettronici caricati su un disco fisso. Esso non potrebbe mai essere annoverato tra le permanent establishment poiché si compone di elementi intangibili ed occupa uno spazio virtuale; 

- il server, rappresenta invece l’insieme delle apparecchiature idonee ad ospitare e far funzionare i siti web. Si tratta di un disco fisso collocato fisicamente in un determinato luogo che è stato riconosciuto, idoneo a costituiresede fissa di affari dell’impresa estera vista la sua collocazione fisica ben individuata. Nondimeno la caratteristica fondamentale per poter attribuire la presenza o meno della stabile organizzazione risulta essere la gestione effettiva e diretta del server e successivamente gli altri caratteri previsti dalla norma, tuttavia non si può negare che tale fattispecie si possa prestare a possibilità di elusioni fiscali date dal fatto che è molto semplice poter trasferire il server da un territorio ad un altro. 

Il Commentario dunque afferma esserci una stabile organizzazione quando vi sia la presenza di un server fisso in un determinato luogo per un periodo di tempo minimo predeterminato per il quale possa ravvisarsi la non intenzione di attribuirli carattere precario e temporaneo all’attività, non limitandosi ad utilizzarlo per compiere mere attività ausiliari o preparatorie. 

Eppure la relazione riguardante l’action 1, formulata dal BEPS e afferente l’economia digitale, attesta che il vigente sistema di regole sia a livello nazionale che a livello transnazionale, non risulta essere efficace nell’attrazione a tassazione dei redditi prodotti dalle grandi multinazionali digitali. 

Il Report dell’action1, in primis identifica quali sono i caratteri distintivi dell’economia digitale, tra le più importanti ritroviamo la dematerializzazione, la generazione e gestione di un'enorme massa di dati, la difficoltà di determinare la giurisdizione del paese ecc., provvedendo pertanto ad analizzare specifici modelli di business tipici dell’E/commerce cercando di desumere le opportunità di pianificazione fiscale offerta da tali soggetti. 

Da tale analisi affiora che vi è una precisa necessità di individuare forme di tassazione diversa che prescindono dalla presenza di una taxablepresenceovvero di una permanent establishment nel territorio degli Stati in cui le multinazionali digitali sono presenti. 

Un ulteriore possibilità presentata nel corso dei lavori BEPS, ha riguardato la possibilità di definire l’accezione di “stabile organizzazione virtuale” utilizzando una serie di requisiti tipici per queste nuove forme di economie. 

In ultima analisi occorre concentrarsi sulla notevole complessità nel tradurre in regole ed in principi, le proposte formulate dall'OCSE, poiché si intrecciano con una serie di tematiche oggetto di altre azioni come il fenomeno del transfer pricing e le norme sulle controllate estere. 

L'auspicio è di arrivare in tempi brevi a norme condivise e trasparenti tra i vari stati membri Ue, e di riuscire ad avere un sistema generalizzato nella definizione della nozione di stabile organizzazione. 

  

Dott. Alessandro Antonacci 

Dott. Alessandro Scavo

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