Cassazione Sent. n. 26638/2017: Residenza fiscale
Commento alla Sentenza n. 26638 del 21 settembre 2017 della Corte di Cassazione. Nuova lettura dell'art. 4 convenzione OCSE. Residenza fiscale
La sentenza de qua trova la sua origine a seguito di un processo per violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale per l’anno d’imposta 2002.
Nell’alveo della decisione presa dagli Ermellini, è stata rilasciata una innovativa interpretazione giurisprudenziale in merito all’art. 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni, nel caso di specie stipulata tra l’Italia e la Russia, relativamente all’abitazione in Italia, situazione che fa presumere la residenza nel Bel Paese anche se la stessa non è di proprietà del contribuente, bensì della convivente di fatto.
Un cittadino russo considerava la sua residenza fiscale esclusivamente in Russia, in quanto in tale Stato aveva un’abitazione permanente.
La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorso del contribuente, sentenza confermata dalla Commissione tributaria regionale Lombardia, motivando che "l'art. 4 della convenzione tra Italia e Federazione Russa contro le doppie imposizioni prevede quale primo dei criteri risolutivi, al fine di risolvere il conflitto di residenza, quello secondo cui, quando una persona fisica è considerata residente in entrambi gli Stati contraenti, detta persona è considerata residente nello Stato contraente nel quale ha una abitazione permanente. Ne derivava che, avendo il contribuente dimostrato di essere proprietario nel territorio russo di una casa di civile abitazione sita in Mosca e di essere stato presente nel territorio russo nel corso dell'anno 2002 per 183 giorni, mentre non risultava che in Italia egli possedesse ad alcun titolo una casa di abitazione, si doveva ritenere che egli avesse in Russia, e non già in Italia, una abitazione permanente, sicché doveva essere considerato un soggetto convenzionalmente residente in Russia.".
L’Agenzia delle Entrate resisteva ricorrendo in Cassazione.
I giudici del Palazzaccio hanno puntato la loro attenzione su due aspetti fondamentali:
1) la definizione della locuzione di "abitazione permanente", e
2) la disciplina dettata dalla Legge Cirinnà (Legge 20 maggio 2016, n. 76, rubricata "Regolamentazione delle unioni civili tra persone dello stesso sesso e disciplina delle convivenze") stabilendo una diretta correlazione tra la convivenza e il concetto di "stretta relazione personale".
In ordine al primo aspetto, gli Ermellini hanno basato la loro decisione, concernente la definizione di "abitazione permanente", partendo dal contenuto dell’art. 4 del Modello di Convenzione Ocse, secondo il quale: "For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capita situated therein. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests).".
Il Commentario Ocse all’art. 4 precisa nel paragrafo 13 (Continuons availability) che qualsiasi forma di abitazione può essere ricondotta al concetto di abitazione (casa, appartamento di proprietà, stanza arredata in locazione). La frase "permanence of the home is essential" deve essere letta nella volontà della persona di fisica di aver posto in essere specifici comportamenti concludenti con il precipuo scopo di avere la dimora a propria disposizione sempre e continuativamente, quindi non in modo occasionale.
Tale ultimo assunto è corroborato dall'espressione "... a permanent home available to him" alla quale non può essere attribuito altro significato se non quello di un alloggio di cui il contribuente può disporre stabilmente a qualsivoglia titolo, non potendo la caratteristica della permanenza identificarsi nella proprietà di essa ma nel fatto che il soggetto ne può disporre a suo piacimento per periodi temporali indeterminati.
Relativamente al secondo aspetto, invece, il Collegio ha richiamato la Legge Cirinnà concernente, tra l’altro, la disciplina delle convivenze, utilizzando tale norma innovativa per individuare che nel caso di specie trova diretta applicazione il secondo criterio della lettera a) dell’articolo 4 della Convenzione Italia - Federazione Russa, secondo il quale se una persona dispone di un'abitazione permanente in entrambi gli Stati Contraenti, è considerata residente nello Stato Contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette. La conseguenza di tale decisione è rappresentata da un nuovo parametro che entra nell’equazione che ha come risultato la "stretta relazione personale" unendosi al già presente elemento famigliare.
La residenza è un elemento fondamentale che non deve essere sottovalutato e perciò è necessario procedere ad un’analisi precisa e compiuta della localizzazione dell’effettiva residenza fiscale del contribuente valutandone tutti gli aspetti sostanziali e formali.
Nell’alveo della decisione presa dagli Ermellini, è stata rilasciata una innovativa interpretazione giurisprudenziale in merito all’art. 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni, nel caso di specie stipulata tra l’Italia e la Russia, relativamente all’abitazione in Italia, situazione che fa presumere la residenza nel Bel Paese anche se la stessa non è di proprietà del contribuente, bensì della convivente di fatto.
Un cittadino russo considerava la sua residenza fiscale esclusivamente in Russia, in quanto in tale Stato aveva un’abitazione permanente.
La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorso del contribuente, sentenza confermata dalla Commissione tributaria regionale Lombardia, motivando che "l'art. 4 della convenzione tra Italia e Federazione Russa contro le doppie imposizioni prevede quale primo dei criteri risolutivi, al fine di risolvere il conflitto di residenza, quello secondo cui, quando una persona fisica è considerata residente in entrambi gli Stati contraenti, detta persona è considerata residente nello Stato contraente nel quale ha una abitazione permanente. Ne derivava che, avendo il contribuente dimostrato di essere proprietario nel territorio russo di una casa di civile abitazione sita in Mosca e di essere stato presente nel territorio russo nel corso dell'anno 2002 per 183 giorni, mentre non risultava che in Italia egli possedesse ad alcun titolo una casa di abitazione, si doveva ritenere che egli avesse in Russia, e non già in Italia, una abitazione permanente, sicché doveva essere considerato un soggetto convenzionalmente residente in Russia.".
L’Agenzia delle Entrate resisteva ricorrendo in Cassazione.
I giudici del Palazzaccio hanno puntato la loro attenzione su due aspetti fondamentali:
1) la definizione della locuzione di "abitazione permanente", e
2) la disciplina dettata dalla Legge Cirinnà (Legge 20 maggio 2016, n. 76, rubricata "Regolamentazione delle unioni civili tra persone dello stesso sesso e disciplina delle convivenze") stabilendo una diretta correlazione tra la convivenza e il concetto di "stretta relazione personale".
In ordine al primo aspetto, gli Ermellini hanno basato la loro decisione, concernente la definizione di "abitazione permanente", partendo dal contenuto dell’art. 4 del Modello di Convenzione Ocse, secondo il quale: "For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capita situated therein. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests).".
Il Commentario Ocse all’art. 4 precisa nel paragrafo 13 (Continuons availability) che qualsiasi forma di abitazione può essere ricondotta al concetto di abitazione (casa, appartamento di proprietà, stanza arredata in locazione). La frase "permanence of the home is essential" deve essere letta nella volontà della persona di fisica di aver posto in essere specifici comportamenti concludenti con il precipuo scopo di avere la dimora a propria disposizione sempre e continuativamente, quindi non in modo occasionale.
Tale ultimo assunto è corroborato dall'espressione "... a permanent home available to him" alla quale non può essere attribuito altro significato se non quello di un alloggio di cui il contribuente può disporre stabilmente a qualsivoglia titolo, non potendo la caratteristica della permanenza identificarsi nella proprietà di essa ma nel fatto che il soggetto ne può disporre a suo piacimento per periodi temporali indeterminati.
Relativamente al secondo aspetto, invece, il Collegio ha richiamato la Legge Cirinnà concernente, tra l’altro, la disciplina delle convivenze, utilizzando tale norma innovativa per individuare che nel caso di specie trova diretta applicazione il secondo criterio della lettera a) dell’articolo 4 della Convenzione Italia - Federazione Russa, secondo il quale se una persona dispone di un'abitazione permanente in entrambi gli Stati Contraenti, è considerata residente nello Stato Contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette. La conseguenza di tale decisione è rappresentata da un nuovo parametro che entra nell’equazione che ha come risultato la "stretta relazione personale" unendosi al già presente elemento famigliare.
La residenza è un elemento fondamentale che non deve essere sottovalutato e perciò è necessario procedere ad un’analisi precisa e compiuta della localizzazione dell’effettiva residenza fiscale del contribuente valutandone tutti gli aspetti sostanziali e formali.
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