Accertamento d’ufficio per omessa presentazione della successione

Uno degli argomenti che avrebbe bisogno di ulteriori approfondimenti e delucidazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, nell’ambito delle disposizioni relative all’imposta di successione, è quello riferito all’accertamento d’ufficio, nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte dei soggetti obbligati.

Il  comma 4 dell’art. 27 del decreto legislativo n. 346/90 e successive modifiche,  prevede che, nel caso di omessa dichiarazione, l’ufficio procede, entro il termine di decadenza di cinque anni da quello previsto per la presentazione, all’accertamento e alla liquidazione dell’imposta, sulla base dell’attivo ereditario e tenendo conto di dati e notizie comunque acquisite, comprese quelle desumibili dalle dichiarazioni che si considerano omesse per mancata regolarizzazione richiesta dall’Ufficio.

Le modalità applicative di tale accertamento sono riportate nell’art. 35 che, analogamente a quanto previsto dal precedente art. 34 con riguardo alla motivazione, prevede che l’accertamento “deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L’accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma”.

La stessa disposizione specifica che l’Ufficio provvede ad accertare solo le attività, non avendo contezza di eventuali passività, ma il terzo comma consente ai destinatari dell’avviso di dichiarare tali importi o far valere la spettanza di riduzioni e detrazioni entro il termine di sei mesi dalla notifica dell’avviso.

Con riguardo alle riduzioni, il riferimento all’art. 25 fa sì che si possano considerare quelle previste per le successioni apertesi nell’arco del quinquennio precedente ovvero le agevolazioni per gli immobili culturali o per i fondi rustici o per i trasferimenti di aziende nell’ambito della linea retta, mentre per quel che concerne le detrazioni, il richiamo all’art. 26 va inteso solo per la detrazione delle imposte pagate all’estero per i medesimi beni, stante l’abrogazione dell’INVIM ad opera del D,L, 28 marzo 1997 n. 79, che rende inapplicabile la previsione del primo comma del citato art. 26.

Tuttavia si ritiene che, considerato il rinvio dell’art. 62 alla permanenza delle  agevolazioni previste da altre disposizioni di legge, possa ricomprendersi nella previsione in esame anche l’agevolazione in materia di imposte ipotecarie e catastali di cui all’art. 69 della legge 21.11.2000 n. 342  per i trasferimenti a titolo gratuito degli immobili considerati prima casa di abitazione e relative pertinenze, secondo quanto riportato nell’art. 1 comma 1 quinto periodo della tariffa parte prima allegata al D.P.R. 131/1986 in materia di imposta di registro.

Fatte queste precisazioni è opportuno vedere nella pratica come debba procedersi al suddetto accertamento d’ufficio.

In realtà la norma è stata prevista all’interno del Testo Unico n. 346/90, ovvero prima della modifica introdotta dall’art.11 del D.L. 28 marzo 1997 n.79 che ha introdotto l’obbligo dell’autoliquidazione delle imposte ipotecarie e catastali, del bollo e della tassa ipotecaria per le dichiarazioni di successione contenenti beni immobili. In sostanza, mentre prima di questa modifica il pagamento dell’imposta principale avveniva a seguito della notifica dell’avviso di liquidazione da parte dell’Ufficio ed entro i sessanta giorni da tale data e solo dopo si dava corso alla registrazione della dichiarazione di successione, dal 29 marzo 1997 il pagamento in autoliquidazione deve essere dimostrato in sede di presentazione della dichiarazione, ai sensi della lettera n bis del comma 1 dell’art. 1 dell’art. 29 e della lettera i bis del comma 1  dell’art.30 del D.lgs. 346/90.  

Ne deriva che, in assenza di pagamento dell’imposta principale in autoliquidazione, l’Ufficio non potrebbe procedere alla registrazione della dichiarazione e conseguentemente ad emettere l’avviso di accertamento d’Ufficio. Per ovviare  a tale inconveniente, in passato gli uffici, avvalendosi della disposizione di cui all’art. 47 del TUS, invitavano i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione di successione a regolarizzare l’omessa presentazione anche sulla base delle informazioni pervenute dagli ufficiali dello stato civile dei Comune che, in ossequio all’art, 48 del TUS sono obbligati ad inviare agli Uffici, “nei primi quindici giorni di ogni trimestre, l’elenco delle persone residenti  nel comune della cui morte hanno avuto notizia nel trimestre precedente, con l’indicazione dell’indirizzo e con lo stato di famiglia di ciascuna”.

In tal modo gli Uffici, una volta verificata tramite l’Anagrafe Tributaria la possidenza di immobili da parte di tali soggetti e l’omessa presentazione della dichiarazione di successione, avevano modo di richiedere la regolarizzazione della omissione da parte dei chiamati alla eredità. Nel caso di ulteriore inadempimento, procedevano all’accertamento d’Ufficio, ai sensi del citato art. 35 del TUS, provvedendo prima alla registrazione cartacea della dichiarazione.

Con l’entrata in vigore, a decorrere dal 1° gennaio 2019, della obbligatorietà della registrazione della dichiarazione di successione con la procedura telematica, direttamente da parte dei chiamati all’eredità, in possesso delle necessarie credenziali di fisco online o per il tramite di intermediari abilitati, si pongono alcuni dubbi circa la possibilità per gli uffici di eseguire una registrazione telematica, in assenza di specifica richiesta da parte dei chiamati alle eredità che sono obbligati prima ad effettuare il versamento delle imposte in autoliquidazione, con Mod. F24, in presenza di immobili caduti in successione.  

Pertanto si ritiene più corretto che gli Uffici adottino la pratica sopra indicata e che in passato non veniva utilizzata da tutti, invitando i chiamati all’eredità a presentare la dichiarazione di successione nelle forme previste, applicando, tuttavia, le sanzioni stabilite dall’art. 50 del TUS.

A tal proposito va detto che, in assenza di imposta di successione, ad esempio allorché gli eredi godano della franchigia di 1.000.000 di euro a testa per i trasferimenti a favore del coniuge o in linea retta e di 100.000 a favore di  fratelli e sorelle, la sanzione applicabile varia tra il minimo di 250 euro ed il massimo di 1.000, rendendosi dovuta, invece quella del 30% per il tardivo pagamento delle imposte in autoliquidazione, a norma dell’art. 13 del Decreto Legislativo n. 472 del 18.12.1997.

Non può, infatti, ritenersi applicabile, come secondo alcuni uffici, la sanzione dal 120% al 240% delle imposte ipotecarie e catastali, posto che tale previsione opera solo per l’imposta di successione. Del resto il rinvio fatto dall’art. 13 del D.P.R. 31 ottobre 1990 n. 347 (Testo unico imposta ipotecaria e catastale) alle “disposizioni relative all’imposta di registro e all’imposta sulle successioni e donazioni” va inteso  esclusivamente all’accertamento e liquidazione  “per l’irrogazione delle relative sanzioni” e non già alla loro determinazione, stante il principio di legalità posto alla base dell’intero sistema sanzionatorio che non consente di applicare sanzioni se non espressamente previste dalla legge.

Da ultimo si sottolinea che il ricorso alla procedura sopra indicata consente di evitare che si debba dar luogo a rimborsi nelle ipotesi di passività non conosciute ovviamente all’ufficio o di diritto a detrazioni, riduzioni o altre agevolazioni, come quelle citate in materia di prima casa di abitazione.