Agevolazioni sull'imposta di registro per il settore edilizio

L’art. 7 del Decreto Legge 30 aprile 2019 n. 34 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 30 aprile 2019 e in vigore dal 1 maggio 2019 prevede che: “Sino al 31 dicembre 2021, per i trasferimenti di interi fabbricati, a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare  che, entro i successivi dieci anni, provvedano alla demolizione e ricostruzione degli stessi, conformemente alla normativa antisismica e con il conseguimento della classe energetica A o B, anche con variazione volumetrica rispetto al fabbricato preesistente ove consentita dalle vigenti norme urbanistiche, nonché all’alienazione degli stessi, si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna. Nel caso in cui non si verificano le condizioni di cui al primo periodo, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sanzione pari al 30 per cento delle stesse imposte. Sono altresì dovuti gli interessi di mora a decorrere dall’acquisto dell’immobile di cui al secondo periodo”.

In attesa della conversione in legge e degli eventuali chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate, si può provare ad esaminare più nel dettaglio la norma e a considerare le conseguenze pratiche della stessa.

In primo luogo, va segnalato il carattere temporale della disposizione, sia con riguardo alla sua durata di vigenza (31 dicembre 2021) che al vincolo imposto per il mantenimento dell’agevolazione, ovvero dieci anni dall’acquisto per la demolizione, la ricostruzione e la rivendita. Il superamento di questo termine comporterà il pagamento delle normali imposte (9% di registro e  € 50,00 ciascuna per ipotecaria e catastale) oltre alla sanzione del 30% e al pagamento degli interessi moratori.

L’agevolazione in esame presenta alcune analogie con precedenti disposizioni già in passato vigenti nel settore edilizio:

1.    La legge 2 luglio 1949 n. 408 (cosiddetta Legge Tupini) che prevedeva, all’art. 14, l’imposta fissa di registro e la riduzione ad un quarto per l’imposta ipotecaria per l’acquisto di aree edificabili destinate alla costruzione di abitazioni non di lusso a condizione che l’ultimazione dei lavori avvenisse entro due anni dall’inizio dei lavori. Anche in questo caso il mancato verificarsi della condizione appena enunciata comportava la decadenza dall’agevolazione e il pagamento di una sopratassa nella misura di un decimo delle somme dovute. Inoltre, un’ulteriore condizione prevista dal secondo comma dell’art. 14 considerava soggetta ad imposta normale la parte di suolo attiguo alla costruzione, quando superava il doppio dell’area coperta dalla costruzione. Il controllo dei rispetto dei termini per la costruzione, nonché l’effettivo utilizzo edificatorio dell’area acquistata, ha comportato per gli uffici del Registro competenti una complessa attività di accertamento spesso sfociata in lunghi contenziosi.

2.    L’art. 33 della Legge 23 dicembre 2000 n. 388, modificato dall’art. 76 della Legge 28 dicembre 2001 n.448, con la seguente previsione: “I trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all’imposta di registro dell’1 per cento e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento”. Dopo l’inserimento nell’articolo 1 della tariffa allegata al D.P.R. 131/86 ad opera della n. 244 del 24.12.2007, la norma ha subito la falcidia delle agevolazioni in materia di imposta di registro disposta, con decorrenza 1 gennaio 2014, dall’art. 10 comma 3 del Decreto Legislativo 14 marzo 2011 n. 23 come modificato dall’art.26 del Decreto Legge 12 settembre 2013 n. 104. In sostanza, fino al 30 aprile le cessioni a titolo oneroso di aree edificabili scontavano l’imposta di registro del 9% e le imposte fisse ipotecaria e catastale di € 50, 00 ciascuna.

Esaminando le analogie di queste disposizioni con la novella del decreto crescita 2019, la prima è rappresentata dalla condizione risolutiva per il mantenimento dell’agevolazione. Infatti, questa, come per le precedenti fattispecie sopra riportate, viene concessa in sede di registrazione dell’atto, ma potrà essere revocata se l’acquirente non rispetta nei termini e nelle modalità previste le prescrizioni specifiche.

A questo proposito, è opportuno considerare un primo requisito soggettivo, ovvero che l’agevolazione spetta solo se l’acquirente è un’impresa di costruzione o di ristrutturazione immobiliare non rilevando se si tratti di ditta individuale o società. Ciò comporta che non sarà applicabile se chi acquista è una persona fisica che non svolge l’attività di impresa, anche se dovesse provvedere alla demolizione e ricostruzione del fabbricato e, poi, alla sua rivendita.

Altro elemento di rilievo è che l’intera operazione (demolizione, ricostruzione e vendita) debba avvenire entro i dieci anni dall’acquisto, considerando che, in assenza di chiarimenti dell’Agenzia in proposito, la vendita dovrà riguardare tutte le porzioni immobiliari ricostruite, non essendo previsto, come nel caso della legge Tupini, una decadenza parziale.

Ulteriore requisito importante è quello riguardante la normativa antisismica e la classe energetica la cui osservanza, se pure dettata da condivisibili intenti di sicurezza e di risparmio energetico, si ritiene potrà creare notevole contenzioso circa le modalità di documentazione, sempre che non vengano forniti specifici chiarimenti in proposito.

Da ultimo si sottolinea che, considerato che l’art. 76 comma 1 bis del D.P.R. 131/86 prevede che l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve essere notificato entro due anni dal pagamento dell’imposta proporzionale, è evidente che ciò potrà avvenire solo dopo che si sarà accertato il mancato verificarsi delle condizioni previste e sarà stata pagata la normale imposta proporzionale. In questi casi, tuttavia, oggetto dell’accertamento potrà  essere l’area di risulta derivante dalla demolizione del fabbricato, posto che l’art. 20 del citato D.P.R. 131/86, nella versione modificata dalla legge n. 205 del 27.12.2017 a decorrere dal  1 gennaio 2018 prevede che  “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Poiché la destinazione alla demolizione del fabbricato sarà elemento essenziale dell’atto, ne deriverà, per l’appunto, che la valutazione sarà riferita al suolo e non al fabbricato. Tanto trova conferma nella sentenza n. 7853 pubblicata il 20 aprile 2016 della Corte di Cassazione  ove, se pure chiamata ad esprimersi in relazione all’applicabilità della plusvalenza di cui all’art. 67 del TUIR, la Suprema Corte, tra l’altro, così si esprime:  “Nella specie, come risulta accertato dai giudici d'appello e non contestato dalla ricorrente, oggetto dell'atto pubblico di compravendita, avente un suo intrinseco valore economico, è stato oggettivamente un complesso di fabbricati con piccole aree di pertinenza, e perciò un "terreno già edificato" e tale entità sostanziale non può essere mutata (con conseguente incongruenza di ogni diversa riqualificazione), in terreno suscettibile di potenzialità edificatoria sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti e, soprattutto, la cui realizzazione (nel caso di specie attraverso la demolizione del fabbricato) è futura (rispetto all'atto oggetto di tassazione), eventuale e rimessa alla potestà di soggetto (l'acquirente) diverso da quello interessato dall'imposizione fiscale”.