Assegnazione dei beni ai soci … con trabocchetto
L'assegnazione dei beni ai soci di Società non è soggetta solo all'imposta sostitutiva, bensì anche all'imposta di registro, all'IVA e ad IRPEF
La legge di stabilità 2016, quella che un tempo veniva chiamata "legge finanziaria", contiene fra le tante disposizioni, anche la possibilità per i soci di Società di poter procedere all’assegnazione dei beni, principalmente beni immobili.
La quasi totalità degli articoli pubblicati si sofferma al dettato dei commi 115 e 116 dell’unico articolo di predetta legge.
Passando all’analisi delle disposizioni, il comma 115 dà l’enunciazione dell’agevolazione, mentre il comma 116 stabilisce la misura dell’imposta sostitutiva e il calcolo della sua base imponibile. Nell’ultimo capoverso viene stabilito che riserve formate precedentemente con rivalutazioni, ma non affrancate, per essere utilizzate dovranno essere assoggettate ad una imposta sostitutiva del 13%.
Suddividendo le disposizioni contenute nella legge di stabilità in tre parti ideali, avremo la seguente classificazione:
Una prima parte relativa al calcolo più semplice, disposto dal comma 116 relativo all’imposta sostitutiva;
Una seconda parte definita dal comma 119 relativa al calcolo delle imposte indirette: registro, ipotecarie, catastali e... IVA;
Una terza parte relativa alla fiscalità in capo ai soci che viene normata dal comma 118.
Procediamo quindi con ordine.
- Per quanto alla prima parte, dicevamo che l’imposta sostitutiva si applica sulla differenza tra il valore normale del bene e il suo valore fiscale riportato in contabilità. Il valore normale viene definito dall’art. 52 del DPR 131/86. L’imposta sostitutiva applicabile è dell’8% piuttosto che del 10,50%, a seconda che la Società sia stata operativa o non operativa in due degli ultimi tre esercizi.
- La seconda parte riguarda l’applicazione delle disposizioni di cui al comma 119, le quali prescrivono l’applicazione di un’imposta di registro proporzionale ridotta al 50%, pertanto l’aliquota applicabile si riduce dall’8% al 4% in caso di immobile strumentale, dal 4% al 2% in caso di abitazione principale. Inoltre le imposte ipotecarie e catastali sono stabilite in misura fissa di €. 200,00 cadauna.
Non disponendo nulla in merito all’IVA, si ritiene che sia applicabile la normativa ordinaria. Questo significa che, avendone i requisiti, nel caso di assegnazione o di vendita ai soci, il bene può assoggettato ad IVA o applicata l’esenzione ai sensi del comma 8 dell’art. 10 del DPR 633/72. Nel primo caso l’IVA sarà del 22% in caso di bene strumentale, del 4% o del 10% nel caso di immobile abitativo da adibire o meno a prima casa. Particolare attenzione deve essere prestata in caso di vendita "esente" in quanto ciò comporterebbe la rettifica della detrazione dell’IVA a suo tempo dedotta limitatamente ai 10 anni precedenti la cessione, ciò a’ norma dell’art. 19-bis2 del DPR 633/72. Tradotto in parole povere, se l’immobile è stato acquistato con IVA, oppure sono state fatte importanti opere di manutenzione nel lasso temporale entro i 10 anni precedenti, si dovrà procedere ad una rettifica dell’IVA inversamente proporzionale al numero di anni trascorsi dalla detrazione effettuata al momento di assegnazione o di vendita. Diversamente, in caso di trasformazione in "Società Semplice", vale il disposto del n. 5 dell’art. 2 del DPR 633/72, il quale prescrive che è applicabile l’IVA in uscita (vendita) se è stata dedotta in entrata (acquisto), diversamente, in caso di acquisto senza aver potuto detrarre l’IVA, la vendita è fuori campo. Da rammentare che in tale fattispecie l’imposta di registro si applica in misura fissa in quanto l’immobile non subisce trasferimenti di proprietà.
Procediamo quindi all’analisi della terza parte relativa alla fiscalità posta in capo ai soci.
Da sottolineare che se la precedente parte poteva sembrare arzigogolata, questa è ancora più complessa e solo dall’analisi di quest’ultima può essere realmente valutata la convenienza o meno ad effettuare l’operazione.
In precedenza abbiamo calcolato l’imposta sostitutiva su di un’imponibile derivante dalla differenza tra il valore normale del bene ed il suo valore fiscale. Questo comporta che il valore fiscale del bene è quella parte di imponibile che si riflette sui soci e sul quale valore i soci dovranno pagarci le imposte, fatta salva la capienza delle riserve accantonate.
Vediamo di essere un po’ più chiari: come dicevamo, sulla differenza tra il valore normale e il valore fiscale abbiamo applicato l’imposta sostitutiva, questo vuol dire che quella quota di immobile è stata "liberata" quindi è diventata trasferibile in capo ai soci. Esiste però l’altra parte iscritta in bilancio e corrispondente al valore fiscale che non ha ancora assolto alcuna tassazione onde essere "liberata". Tale parte avrà come contraltare il Patrimonio Netto contenente le riserve formatesi nel tempo, quali: riserve di capitale costituite con apporti dei soci, riserve di utili formatesi con utili conseguiti nei precedenti esercizi e non ripartiti, riserve di rivalutazione (ovviamente affrancate, in caso contrario, per il suo affrancamento è dovuta una imposta sostitutiva del 13%), non ultimo il capitale sociale deliberato e versato.
Questo significa che si dovrà rapportare il valore fiscale del bene al valore del patrimonio netto, dedotto il capitale sociale minimo per non obbligare la Società a sciogliersi. Se il valore fiscale del bene è inferiore al patrimonio netto, non vi sarà alcun imponibile, al contrario se il valore fiscale del bene è superiore al patrimonio netto, la differenza costituirà reddito per il socio. Altra nota rilevante è la differenza tra soci di società di persone e soci di società di capitali. Le riserve di utili nelle prime sono già state assoggettate ad IRPEF, per cui sono liberamente utilizzabili. Diversamente le riserve di utili accantonate da Società di capitali, salvo che non si abbia optato per il regime di trasparenza, ove utilizzate dovranno essere assoggettate ad IRPEF per una quota pari al 40% ove realizzate fino all’esercizio 2007, al 49,72% se successive.
Vediamo di procedere con un tipico esempio chiarificatore:
- una società di persone immobiliare possiede un fabbricato industriale acquistato nel 2006 ad €. 600.000 + IVA 20% ed affittato ad una società operativa. Nel 2009 è stato rivalutato di €. 300.000;
- il valore normale del bene è di €. 1.000.000;
- il valore fiscale è di €. 650.000;
- la quota annuale di ammortamento è di €. 30.000;
- il patrimonio netto è costituito da capitale sociale €. 10.000, riserve di capitale €. 100.000, riserve di utili €. 100.000 e riserve di rivalutazione affrancate €. 300.000, per un totale di €. 510.000.
La prima fase concerne il calcolo dell’imposta sostitutiva:
- La base imponibile è costituita dalla differenza tra il valore normale del bene ed il suo costo fiscalmente rilevante: €. 1.000.000 - 650.000 = 350.000 x 8% = €. 28.000
la seconda fase riguarda il calcolo dell’imposta di registro:
- la base imponibile è costituita dal valore normale del bene che è di €. 1.000.000 x 4% = 40.000 + €. 200 di ipotecaria + €. 200 di catastale = €. 40.400
Nella terza fase procediamo al calcolo di eventuali tassazioni nascoste:
- premesso che la differenza tra il valore normale ed il valore fiscale è già stata tassata. Dobbiamo ora verificare se vi sia materia imponibile in capo ai soci relativa al valore fiscale del bene. Lo stesso è iscritto in contabilità per €. 650.000; dall’altra, il patrimonio netto, al netto del capitale sociale minimo da noi ipotizzato di €. 1.000, è di €. 509.000 (€. 510.000 - 1.000); pertanto: €. 650.000 - 509.000 = €. 141.000 corrispondente al reddito che va a formarsi in capo al socio e che verrà assoggettato ad IRPEF ordinaria. Detto reddito può essere rateizzato massimo in cinque periodi con un imponibile annuo di €. 28.200, che, ipotizzando un’aliquota marginale del 38%, porterebbe ad una IRPEF di €. 10.716 x 5 annualità = porta ad un esborso complessivo di €. 53.580. Da evidenziare che se la Società in analisi fosse un SRL o SPA, i soci dovrebbero assolvere una ulteriore IRPEF sulle riserve di utili, come precedenza indicato, con un imponibile di €. 40.000 e una IRPEF di €. 15.200 per utili conseguiti fino al 2007 e di €. 49.720 e una IRPEF di €. 18.894 per utili conseguiti successivamente.
Riepilogando, il costo dell’operazione è il seguente:
- imposta sostitutiva €. 28.000
- imposte indirette €. 40.400
- imposte ricadenti sui soci €. 53.580
PER UN TOTALE COMPLESSIVO DI €. 121.980
Fatta salva la rettifica della detrazione dell’IVA in caso di vendita esente o applicazione dell’IVA 22% (obbligatoria in caso di trasformazione in Società Semplice) per opzione in caso di assegnazione o cessione al socio.
Ipotizzando invece che il bene sia stato acquistato nel 1980 e non sia stato rivalutato, ci troveremo i seguenti valori:
- il valore normale del bene è di €. 1.000.000;
- il valore fiscale è di €. 10.000 (interventi di manutenzione straordinaria);
- la quota annuale di ammortamento è di €. 1.500;
- il patrimonio netto è costituito da capitale sociale €. 10.000, riserve di capitale €. 100.000, riserve di utili €. 100.000, per un totale di €. 210.000.
In questo frangente, l’imposta sostitutiva dell’8% si applica su €. 990.000 per un importo di €. 79.200. Il registro, l’ipotecaria e catastale rimangono invariate ad €. 40.400, mentre non paga nulla sul valore fiscale del bene in quanto lo stesso è ampiamente inferiore al patrimonio netto. Riepilogando:
- Imposta sostitutiva €. 79.200
- Imposte indirette €. 40.400
- Imposte ricadenti sul socio €. 0
PER UN TOTALE COMPLESSIVO DI €. 119.600
Dal raffronto dei due esempi non risulterebbe alcuna differenza significativa.
Vale invece la pena di eseguire una semplice riflessione: "e se invece, non faccio niente?"
Se non si procedesse ad alcuna assegnazione agevolata, oltre che risparmiare quanto calcolato, nel primo esempio vado a guadagnare €. 30.000 di ammortamenti che costituirebbero un risparmio annuale di imposta di €. 11.400 per almeno una ventina d’anni ricaviamo un risparmio complessivo di €. 228.000 circa.
Il secondo esempio è sicuramente più calzante e incentivante ai fini dell’assegnazione. La trasformazione in Società Semplice può essere vantaggiosa solo se l’immobile a suo tempo fu acquistato senza IVA (per esempio prima del 1972 quando vigeva l’IGE).
La quasi totalità degli articoli pubblicati si sofferma al dettato dei commi 115 e 116 dell’unico articolo di predetta legge.
Passando all’analisi delle disposizioni, il comma 115 dà l’enunciazione dell’agevolazione, mentre il comma 116 stabilisce la misura dell’imposta sostitutiva e il calcolo della sua base imponibile. Nell’ultimo capoverso viene stabilito che riserve formate precedentemente con rivalutazioni, ma non affrancate, per essere utilizzate dovranno essere assoggettate ad una imposta sostitutiva del 13%.
Suddividendo le disposizioni contenute nella legge di stabilità in tre parti ideali, avremo la seguente classificazione:
Una prima parte relativa al calcolo più semplice, disposto dal comma 116 relativo all’imposta sostitutiva;
Una seconda parte definita dal comma 119 relativa al calcolo delle imposte indirette: registro, ipotecarie, catastali e... IVA;
Una terza parte relativa alla fiscalità in capo ai soci che viene normata dal comma 118.
Procediamo quindi con ordine.
- Per quanto alla prima parte, dicevamo che l’imposta sostitutiva si applica sulla differenza tra il valore normale del bene e il suo valore fiscale riportato in contabilità. Il valore normale viene definito dall’art. 52 del DPR 131/86. L’imposta sostitutiva applicabile è dell’8% piuttosto che del 10,50%, a seconda che la Società sia stata operativa o non operativa in due degli ultimi tre esercizi.
- La seconda parte riguarda l’applicazione delle disposizioni di cui al comma 119, le quali prescrivono l’applicazione di un’imposta di registro proporzionale ridotta al 50%, pertanto l’aliquota applicabile si riduce dall’8% al 4% in caso di immobile strumentale, dal 4% al 2% in caso di abitazione principale. Inoltre le imposte ipotecarie e catastali sono stabilite in misura fissa di €. 200,00 cadauna.
Non disponendo nulla in merito all’IVA, si ritiene che sia applicabile la normativa ordinaria. Questo significa che, avendone i requisiti, nel caso di assegnazione o di vendita ai soci, il bene può assoggettato ad IVA o applicata l’esenzione ai sensi del comma 8 dell’art. 10 del DPR 633/72. Nel primo caso l’IVA sarà del 22% in caso di bene strumentale, del 4% o del 10% nel caso di immobile abitativo da adibire o meno a prima casa. Particolare attenzione deve essere prestata in caso di vendita "esente" in quanto ciò comporterebbe la rettifica della detrazione dell’IVA a suo tempo dedotta limitatamente ai 10 anni precedenti la cessione, ciò a’ norma dell’art. 19-bis2 del DPR 633/72. Tradotto in parole povere, se l’immobile è stato acquistato con IVA, oppure sono state fatte importanti opere di manutenzione nel lasso temporale entro i 10 anni precedenti, si dovrà procedere ad una rettifica dell’IVA inversamente proporzionale al numero di anni trascorsi dalla detrazione effettuata al momento di assegnazione o di vendita. Diversamente, in caso di trasformazione in "Società Semplice", vale il disposto del n. 5 dell’art. 2 del DPR 633/72, il quale prescrive che è applicabile l’IVA in uscita (vendita) se è stata dedotta in entrata (acquisto), diversamente, in caso di acquisto senza aver potuto detrarre l’IVA, la vendita è fuori campo. Da rammentare che in tale fattispecie l’imposta di registro si applica in misura fissa in quanto l’immobile non subisce trasferimenti di proprietà.
Procediamo quindi all’analisi della terza parte relativa alla fiscalità posta in capo ai soci.
Da sottolineare che se la precedente parte poteva sembrare arzigogolata, questa è ancora più complessa e solo dall’analisi di quest’ultima può essere realmente valutata la convenienza o meno ad effettuare l’operazione.
In precedenza abbiamo calcolato l’imposta sostitutiva su di un’imponibile derivante dalla differenza tra il valore normale del bene ed il suo valore fiscale. Questo comporta che il valore fiscale del bene è quella parte di imponibile che si riflette sui soci e sul quale valore i soci dovranno pagarci le imposte, fatta salva la capienza delle riserve accantonate.
Vediamo di essere un po’ più chiari: come dicevamo, sulla differenza tra il valore normale e il valore fiscale abbiamo applicato l’imposta sostitutiva, questo vuol dire che quella quota di immobile è stata "liberata" quindi è diventata trasferibile in capo ai soci. Esiste però l’altra parte iscritta in bilancio e corrispondente al valore fiscale che non ha ancora assolto alcuna tassazione onde essere "liberata". Tale parte avrà come contraltare il Patrimonio Netto contenente le riserve formatesi nel tempo, quali: riserve di capitale costituite con apporti dei soci, riserve di utili formatesi con utili conseguiti nei precedenti esercizi e non ripartiti, riserve di rivalutazione (ovviamente affrancate, in caso contrario, per il suo affrancamento è dovuta una imposta sostitutiva del 13%), non ultimo il capitale sociale deliberato e versato.
Questo significa che si dovrà rapportare il valore fiscale del bene al valore del patrimonio netto, dedotto il capitale sociale minimo per non obbligare la Società a sciogliersi. Se il valore fiscale del bene è inferiore al patrimonio netto, non vi sarà alcun imponibile, al contrario se il valore fiscale del bene è superiore al patrimonio netto, la differenza costituirà reddito per il socio. Altra nota rilevante è la differenza tra soci di società di persone e soci di società di capitali. Le riserve di utili nelle prime sono già state assoggettate ad IRPEF, per cui sono liberamente utilizzabili. Diversamente le riserve di utili accantonate da Società di capitali, salvo che non si abbia optato per il regime di trasparenza, ove utilizzate dovranno essere assoggettate ad IRPEF per una quota pari al 40% ove realizzate fino all’esercizio 2007, al 49,72% se successive.
Vediamo di procedere con un tipico esempio chiarificatore:
- una società di persone immobiliare possiede un fabbricato industriale acquistato nel 2006 ad €. 600.000 + IVA 20% ed affittato ad una società operativa. Nel 2009 è stato rivalutato di €. 300.000;
- il valore normale del bene è di €. 1.000.000;
- il valore fiscale è di €. 650.000;
- la quota annuale di ammortamento è di €. 30.000;
- il patrimonio netto è costituito da capitale sociale €. 10.000, riserve di capitale €. 100.000, riserve di utili €. 100.000 e riserve di rivalutazione affrancate €. 300.000, per un totale di €. 510.000.
La prima fase concerne il calcolo dell’imposta sostitutiva:
- La base imponibile è costituita dalla differenza tra il valore normale del bene ed il suo costo fiscalmente rilevante: €. 1.000.000 - 650.000 = 350.000 x 8% = €. 28.000
la seconda fase riguarda il calcolo dell’imposta di registro:
- la base imponibile è costituita dal valore normale del bene che è di €. 1.000.000 x 4% = 40.000 + €. 200 di ipotecaria + €. 200 di catastale = €. 40.400
Nella terza fase procediamo al calcolo di eventuali tassazioni nascoste:
- premesso che la differenza tra il valore normale ed il valore fiscale è già stata tassata. Dobbiamo ora verificare se vi sia materia imponibile in capo ai soci relativa al valore fiscale del bene. Lo stesso è iscritto in contabilità per €. 650.000; dall’altra, il patrimonio netto, al netto del capitale sociale minimo da noi ipotizzato di €. 1.000, è di €. 509.000 (€. 510.000 - 1.000); pertanto: €. 650.000 - 509.000 = €. 141.000 corrispondente al reddito che va a formarsi in capo al socio e che verrà assoggettato ad IRPEF ordinaria. Detto reddito può essere rateizzato massimo in cinque periodi con un imponibile annuo di €. 28.200, che, ipotizzando un’aliquota marginale del 38%, porterebbe ad una IRPEF di €. 10.716 x 5 annualità = porta ad un esborso complessivo di €. 53.580. Da evidenziare che se la Società in analisi fosse un SRL o SPA, i soci dovrebbero assolvere una ulteriore IRPEF sulle riserve di utili, come precedenza indicato, con un imponibile di €. 40.000 e una IRPEF di €. 15.200 per utili conseguiti fino al 2007 e di €. 49.720 e una IRPEF di €. 18.894 per utili conseguiti successivamente.
Riepilogando, il costo dell’operazione è il seguente:
- imposta sostitutiva €. 28.000
- imposte indirette €. 40.400
- imposte ricadenti sui soci €. 53.580
PER UN TOTALE COMPLESSIVO DI €. 121.980
Fatta salva la rettifica della detrazione dell’IVA in caso di vendita esente o applicazione dell’IVA 22% (obbligatoria in caso di trasformazione in Società Semplice) per opzione in caso di assegnazione o cessione al socio.
Ipotizzando invece che il bene sia stato acquistato nel 1980 e non sia stato rivalutato, ci troveremo i seguenti valori:
- il valore normale del bene è di €. 1.000.000;
- il valore fiscale è di €. 10.000 (interventi di manutenzione straordinaria);
- la quota annuale di ammortamento è di €. 1.500;
- il patrimonio netto è costituito da capitale sociale €. 10.000, riserve di capitale €. 100.000, riserve di utili €. 100.000, per un totale di €. 210.000.
In questo frangente, l’imposta sostitutiva dell’8% si applica su €. 990.000 per un importo di €. 79.200. Il registro, l’ipotecaria e catastale rimangono invariate ad €. 40.400, mentre non paga nulla sul valore fiscale del bene in quanto lo stesso è ampiamente inferiore al patrimonio netto. Riepilogando:
- Imposta sostitutiva €. 79.200
- Imposte indirette €. 40.400
- Imposte ricadenti sul socio €. 0
PER UN TOTALE COMPLESSIVO DI €. 119.600
Dal raffronto dei due esempi non risulterebbe alcuna differenza significativa.
Vale invece la pena di eseguire una semplice riflessione: "e se invece, non faccio niente?"
Se non si procedesse ad alcuna assegnazione agevolata, oltre che risparmiare quanto calcolato, nel primo esempio vado a guadagnare €. 30.000 di ammortamenti che costituirebbero un risparmio annuale di imposta di €. 11.400 per almeno una ventina d’anni ricaviamo un risparmio complessivo di €. 228.000 circa.
Il secondo esempio è sicuramente più calzante e incentivante ai fini dell’assegnazione. La trasformazione in Società Semplice può essere vantaggiosa solo se l’immobile a suo tempo fu acquistato senza IVA (per esempio prima del 1972 quando vigeva l’IGE).
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