Cedolare secca sugli affitti: profilo soggettivo del conduttore

L’Agenzia delle Entrate sulla scorta delle Circolari nn. 26/E/2011 e 50/E/2019 ritiene invalido l’esercizio dell’opzione per la cedolare sugli affitti qualora la natura giuridica del conduttore sia diversa da persona fisica (e dalle altre categorie espressamente previste dalla legge).

La posizione dell'Agenzia delle entrate

La Circolare n. 26/2011 esplicita che "Tenuto conto che la norma consente l'applicazione della cedolare secca solo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelle effettuate nell'esercizio di un'attività di impresa, o di arti e professioni, occorre porre rilievo, al fine di valutare i requisiti di accesso al regime, anche all'attività esercitata dal locatario ed all'utilizzo dell'immobile locato. Esulano dal campo di applicazione della norma in commento i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell'esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo dell'immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti".

La posizione delle commissioni tributarie

Tale interpretazione di prassi tuttavia, travalica la littera legis dell'art. 3 co. 6 del D.lgs n. 23/2011, escludendo l'applicabilità della cedolare secca sugli affitti anche ove sia il conduttore ad avere la natura di imprenditore o esercente arte o professione, e ciò anche nel caso in cui l'abitazione sia comunque destinata ad abitazione di suoi dipendenti o collaboratori.

La posizione dell’Amministrazione finanziaria non è condivisa dalla giurisprudenza di merito (C.T.R. Emilia Romagna n. 1236/7/19, C.T.P. Bari n. 825/1/19, C.T.R Lombardia n. 754/19/17, C.T.P. Milano n. 3529/25/15 e C.T.P. Reggio Emilia n. 470/3/14) che si è pronunciata in senso opposto in numerose occasioni, affermando che la norma non esclude affatto l’esercizio dell’opzione per la cedolare nel caso in cui il conduttore sia un soggetto diverso da una persona fisica: ciò che rileva è la destinazione d’uso che viene pattuita in contratto, che deve essere di tipo abitativo. Il D.lgs n. 23/2011 infatti, al primo comma dell’art. 3 dà preminenza al requisito della destinazione d’uso. Oltre ciò, stringenti requisiti soggettivi sono previsti in capo al locatore e non in capo al conduttore.

La posizione della dottrina

Sul punto anche la dottrina si è espressa nel senso indicato dalla sentenza in commento, evidenziando che “in veste di conduttore può figurare chiunque (persone fisiche, società, enti): resta tuttavia fermo che l’abitazione deve essere esclusivamente locata ad uso abitativo e quindi utilizzata in concreto da persone fisiche” (BUSANI, Immobili 2020, Ipsoa).

Una lettura sistemica

In punto inoltre, la restrittiva interpretazione dell’amministrazione finanziaria indirettamente contrasta anche con la previsione, agevolativa, portata dall’art. 95 comma 2 del d.P.R. n. 917/1986 che espressamente regola e modula la deducibilità dei canoni di locazione di immobili ad uso abitativo per i soggetti che producono reddito d’impresa.

L’art. 95 T.U.I.R. infatti, non si applica solo ai soggetti I.RE.S. che producono “solo” reddito d’impresa ma anche agli enti non commerciali per il rinvio ex art. 144 del TUIR ed ai soggetti I.R.PE.F. ai sensi dell’art. 56 comma 1 e 66 comma 3 (imprese minori). Analoga previsione invece, è assente per gli esercenti arte e professione.  In tale norma, il legislatore dà atto di comprendere l’importanza del lavoro subordinato per la creazione di valore ed agevola - in taluni casi anche in misura importante consentendo la deducibilità integrale dei canoni di locazione di immobili abitativi - la mobilità territoriale di maestranze e manager.

Sulla valenza delle circolari

Si ribadisce che la norma “Nulla dice in relazione al conduttore e le circolari richiamate non possono sostituendosi al legislatore e dare una interpretazione restrittiva della norma".

Le Circolari – lo si ricorda - sono meri atti amministrativi a valenza interna e quindi nessun vincolo hanno nei confronti del contribuente e del Giudice poiché non costituiscono, in nessun caso, fonte del diritto (Cass. 6699/2014, Cass. ss.uu. n. 23031/2007, recentemente confermata dall’ordinanza Cass. n. 27035/2020).