Costi indeducibili Black-list e DTA (ultima parte)
Le Convenzioni contro le doppie imposizioni e l'art. 110, comma 10, del Tuir
Concludiamo con l'ultima parte la trattazione dei rapporto tra "Costi indeducibili black-list e DTA", ricordando che ll contenuto dell'articolo de quo è applicabile sino al 31 dicembre 2015, in quanto dal 1° gennaio 2016 i commi dal 10 al 12-bis dell'art. 110 sono stati abrogati dalla Legge di stabilità per il 2016.
3. Le Convenzioni contro le doppie imposizioni e l'art. 110, comma 10, del Tuir.
Le Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sono poste tra le fonti Super primarie e le fonti Primarie, in quanto assumo carattere di specialità, come asserito nella Sentenza n. 294/5/2012 del 13 dicembre 2012 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano.
In tale circostanza, il Collegio ha deciso che in caso di conflitto tra la norma interna (nel caso esaminato l'art. 110, comma 10, del Tuir) e le disposizioni contenute nelle Convenzioni, le ultime devono prevalere sulla base del criterio di specialità (secondo il principio di diritto generi per speciem derogatur) con la conseguente deroga all'art. 110, comma 10, del Tuir e non, come ritenuto dall'Agenzia delle Entrate in relazione al criterio della successione temporale. In particolare è stato sostenuto dal Collegio "che le disposizioni contenute in una Convenzione internazionale, in quanto destinate a disciplinare in via esclusiva i rapporti tra i soggetti appartenenti ad uno Stato estero ed i soggetti appartenenti allo Stato italiano, ovvero i rapporti tra uno Stato Estero e l'Italia, assumono il carattere di specialità e, quindi, assumano rilievo rispetto alle normative nazionali quali, nel caso in esame, il Tuir."
La decisione presa con la Sentenza de qua, sottolinea l'esistenza di profili di incompatibilità tra la disposizione ex art. 110, comma 10, del Tuir e la "Clausola di non discriminazione" inserita nelle Convenzioni redatte secondo il modello OCSE, in base alla quale "Fatta salva l'applicazione delle disposizioni dell'art.9, del paragrafo 6 dell'art.11 o del paragrafo 4 dell'art.12, gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da un'impresa di uno Stato contraente ad un residente dell'altro Stato contraente sono deducibili ai fini della determinazione degli utili imponibili di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagate ad un residente del primo Stato. Parimenti, i debiti di un'impresa di uno Stato contraente nei confronti dei residenti dell'altro Stato contraente sono deducibili, ai fini della determinazione del patrimonio imponibile di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero contratti nei confronti di un residente del primo Stato".
Tale clausola pone sul medesimo piano i rapporti commerciali in essere tra un'impresa italiana con un'impresa paradisiaca oppure con altra impresa del Bel Paese, stabilendo lo stesso criterio di deducibilità.
Inoltre, il Commentario OCSE all'art. 24, paragrafo 4, rubricato "Non discriminazione" dispone che ".... È tuttavia lasciata agli Stati contraenti la possibilità di modificare questa disposizione nelle convenzioni bilaterali per evitarne l’uso per finalità elusive". Nella pratica, quindi, gli Stati contraenti possono prevedere limitazioni al principio di non discriminazione inserendo nelle Convenzioni una clausola di salvaguardia del tipo "Tuttavia, le disposizioni dei paragrafi precedenti del presente articolo non pregiudicano l’applicazione delle disposizioni interne per prevenire l’evasione e l’elusione fiscale", permettendo così l'applicazione delle disposizioni di cui all'art. 110, comma 10 e segg., del Tuir., in quanto la clausola in argomento è contenuta in una Convenzione internazionale che è destinata a disciplinare in via esclusiva i rapporti tra i soggetti appartenenti ad uno Stato estero ed i soggetti appartenenti allo Stato italiano, ovvero i rapporti tra uno Stato Estero e l'Italia. Il nostro legislatore al fine di consentire l'applicazione dell'art. 110, comma 10. del Tuir sta procedendo all'implementazione degli accordi già sottoscritti con l'inserimento di tale clausola di salvaguardia che, ad esempio, è stata inserita in sede di redazione dell'accordo, non ancora reso esecutivo in Italia, con Hong Kong firmata in data 14 gennaio 2013 (art. 27 rubricato "Varie").
3. Le Convenzioni contro le doppie imposizioni e l'art. 110, comma 10, del Tuir.
Le Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sono poste tra le fonti Super primarie e le fonti Primarie, in quanto assumo carattere di specialità, come asserito nella Sentenza n. 294/5/2012 del 13 dicembre 2012 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano.
In tale circostanza, il Collegio ha deciso che in caso di conflitto tra la norma interna (nel caso esaminato l'art. 110, comma 10, del Tuir) e le disposizioni contenute nelle Convenzioni, le ultime devono prevalere sulla base del criterio di specialità (secondo il principio di diritto generi per speciem derogatur) con la conseguente deroga all'art. 110, comma 10, del Tuir e non, come ritenuto dall'Agenzia delle Entrate in relazione al criterio della successione temporale. In particolare è stato sostenuto dal Collegio "che le disposizioni contenute in una Convenzione internazionale, in quanto destinate a disciplinare in via esclusiva i rapporti tra i soggetti appartenenti ad uno Stato estero ed i soggetti appartenenti allo Stato italiano, ovvero i rapporti tra uno Stato Estero e l'Italia, assumono il carattere di specialità e, quindi, assumano rilievo rispetto alle normative nazionali quali, nel caso in esame, il Tuir."
La decisione presa con la Sentenza de qua, sottolinea l'esistenza di profili di incompatibilità tra la disposizione ex art. 110, comma 10, del Tuir e la "Clausola di non discriminazione" inserita nelle Convenzioni redatte secondo il modello OCSE, in base alla quale "Fatta salva l'applicazione delle disposizioni dell'art.9, del paragrafo 6 dell'art.11 o del paragrafo 4 dell'art.12, gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da un'impresa di uno Stato contraente ad un residente dell'altro Stato contraente sono deducibili ai fini della determinazione degli utili imponibili di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagate ad un residente del primo Stato. Parimenti, i debiti di un'impresa di uno Stato contraente nei confronti dei residenti dell'altro Stato contraente sono deducibili, ai fini della determinazione del patrimonio imponibile di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero contratti nei confronti di un residente del primo Stato".
Tale clausola pone sul medesimo piano i rapporti commerciali in essere tra un'impresa italiana con un'impresa paradisiaca oppure con altra impresa del Bel Paese, stabilendo lo stesso criterio di deducibilità.
Inoltre, il Commentario OCSE all'art. 24, paragrafo 4, rubricato "Non discriminazione" dispone che ".... È tuttavia lasciata agli Stati contraenti la possibilità di modificare questa disposizione nelle convenzioni bilaterali per evitarne l’uso per finalità elusive". Nella pratica, quindi, gli Stati contraenti possono prevedere limitazioni al principio di non discriminazione inserendo nelle Convenzioni una clausola di salvaguardia del tipo "Tuttavia, le disposizioni dei paragrafi precedenti del presente articolo non pregiudicano l’applicazione delle disposizioni interne per prevenire l’evasione e l’elusione fiscale", permettendo così l'applicazione delle disposizioni di cui all'art. 110, comma 10 e segg., del Tuir., in quanto la clausola in argomento è contenuta in una Convenzione internazionale che è destinata a disciplinare in via esclusiva i rapporti tra i soggetti appartenenti ad uno Stato estero ed i soggetti appartenenti allo Stato italiano, ovvero i rapporti tra uno Stato Estero e l'Italia. Il nostro legislatore al fine di consentire l'applicazione dell'art. 110, comma 10. del Tuir sta procedendo all'implementazione degli accordi già sottoscritti con l'inserimento di tale clausola di salvaguardia che, ad esempio, è stata inserita in sede di redazione dell'accordo, non ancora reso esecutivo in Italia, con Hong Kong firmata in data 14 gennaio 2013 (art. 27 rubricato "Varie").
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