Diritto di superficie per impianti fotovoltaici
Non risolta la tassazione dei redditi percepiti per la costituzione del diritto di superficie per l’installazione di impianti fotovoltaici
Il dibattito giurisprudenziale e dottrinario sulla tassazione delle plusvalenze realizzate a seguito della costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli al fine della successiva installazione di impianti fotovoltaici non ha ancora trovato un giusto punto di incontro, alternandosi tra posizioni che ne prevedono l’applicazione della lettera l) del primo comma dell’art. 67 del TUIR e quelle che, invece, ritengono applicabile la lettera b) del medesimo comma.
In particolare l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 36 del 19.12.2013, ha ritenuto applicabile la lettera l) considerando che si tratta di " assunzioni di obblighi di fare, non fare o permettere", e non ritenendo valida la tesi di chi ritiene applicabile la lettera b), in quanto mancherebbe l’omogeneità dei titoli (di acquisto e di costituzione del diritto di superficie), essendo il primo relativo alla piena proprietà ed il secondo riferito al diritto reale.
La Corte di Cassazione, invece, con sentenza n. 15333 del 4.7.2014, ha ritenuto applicabile agli atti de quo la disposizione del comma 5 dell’art. 9 del TUIR che parifica gli atti di costituzione di diritti reali a quelli di trasferimento a titolo oneroso della piena proprietà con la conseguenza che scatta la plusvalenza solo se l’atto costitutivo del diritto di superficie è posto in essere entro cinque anni dall’acquisto precedente, a norma della citata lettera b). Inoltre la sentenza ritiene non applicabile la lettera l) come previsto dall’Agenzia delle Entrare, essendo tale norma prevista solo per gli atti di natura obbligatoria, mentre per gli atti in argomento si versa nell’ipotesi dei diritti reali.
Nonostante tali precise specificazioni il comportamento degli uffici si è allineato alla interpretazione precedente della Circolare n.36/2013 e la giurisprudenza di merito ha assunto determinazioni non uniformi. Infatti, per quanto consta allo scrivente, la Commissione Tributaria Provinciale di Bari ha confermato gli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate, anche se, a sua volta, con una sentenza a sorpresa[1] ( la n. 2098/2015), ha ritenuto applicabile la lettera e) dello stesso comma, riferito alle ipotesi di affitto di suoli. Invece la Commissione Tributaria Provinciale di L’Aquila con due sentenze[2], nonché la Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo[3], condividendo in pieno la tesi della Corte di Cassazione, hanno accolto i ricorsi dei contribuenti, non considerando alcuna plusvalenza trattandosi di atti di costituzione del diritto di superficie posti in essere oltre il quinquennio dall’acquisto della piena proprietà.
Recentemente qualche autore[4] ha ritenuto di avvalorare la tesi dell’Agenzia delle Entrate, considerando che il riferimento all’art. 9 comma 5 del TUIR possa ritenersi valido solo se la costituzione del diritto reale ha durata indeterminata, essendo parificabile al diritto di proprietà solo in tale caso.
In realtà a tali autori ed all’Agenzia delle Entrate sfugge un particolare di non poco conto ovvero che l’art. 23 Cost. sancisce il principio della riserva di legge: "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge".In proposito anche la Suprema Corte (sentenza 21 ottobre 2004, n. 20584) ha affermato che "Poiché nessun principio dell’ordinamento né alcuna specifica disposizione di legge prescrivono l’applicazione estensiva di disposizioni e criteri dettati nella disciplina di un determinato rapporto a fattispecie diverse, le norme di natura tributaria, che costituiscono un sistema di diritto speciale, non sono suscettibili di applicazione analogica".
Da tanto discende che non possono essere ammesse interpretazioni analogiche per giustificare una tassazione che non trovi il suo fondamento nella norma.
[1] D. Montemurno- Una sentenza "a sorpresa" per le plusvalenze da costituzione del diritto di superficie in Il Tributario 3.11.2015
[2] N. 642 del 16.11.2015 della Sez 3 e n.211 del 18 maggio 2015 della Sez. 1
[3] N. 350/I/16 del 17.3.2016 della Sez.1
[4] G. Andreani e A. Tubelli - Il trattamento del diritto di superficie ai fini delle imposte sui redditi segue il bilancio in Il Fisco n. 15/2016
In particolare l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 36 del 19.12.2013, ha ritenuto applicabile la lettera l) considerando che si tratta di " assunzioni di obblighi di fare, non fare o permettere", e non ritenendo valida la tesi di chi ritiene applicabile la lettera b), in quanto mancherebbe l’omogeneità dei titoli (di acquisto e di costituzione del diritto di superficie), essendo il primo relativo alla piena proprietà ed il secondo riferito al diritto reale.
La Corte di Cassazione, invece, con sentenza n. 15333 del 4.7.2014, ha ritenuto applicabile agli atti de quo la disposizione del comma 5 dell’art. 9 del TUIR che parifica gli atti di costituzione di diritti reali a quelli di trasferimento a titolo oneroso della piena proprietà con la conseguenza che scatta la plusvalenza solo se l’atto costitutivo del diritto di superficie è posto in essere entro cinque anni dall’acquisto precedente, a norma della citata lettera b). Inoltre la sentenza ritiene non applicabile la lettera l) come previsto dall’Agenzia delle Entrare, essendo tale norma prevista solo per gli atti di natura obbligatoria, mentre per gli atti in argomento si versa nell’ipotesi dei diritti reali.
Nonostante tali precise specificazioni il comportamento degli uffici si è allineato alla interpretazione precedente della Circolare n.36/2013 e la giurisprudenza di merito ha assunto determinazioni non uniformi. Infatti, per quanto consta allo scrivente, la Commissione Tributaria Provinciale di Bari ha confermato gli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate, anche se, a sua volta, con una sentenza a sorpresa[1] ( la n. 2098/2015), ha ritenuto applicabile la lettera e) dello stesso comma, riferito alle ipotesi di affitto di suoli. Invece la Commissione Tributaria Provinciale di L’Aquila con due sentenze[2], nonché la Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo[3], condividendo in pieno la tesi della Corte di Cassazione, hanno accolto i ricorsi dei contribuenti, non considerando alcuna plusvalenza trattandosi di atti di costituzione del diritto di superficie posti in essere oltre il quinquennio dall’acquisto della piena proprietà.
Recentemente qualche autore[4] ha ritenuto di avvalorare la tesi dell’Agenzia delle Entrate, considerando che il riferimento all’art. 9 comma 5 del TUIR possa ritenersi valido solo se la costituzione del diritto reale ha durata indeterminata, essendo parificabile al diritto di proprietà solo in tale caso.
In realtà a tali autori ed all’Agenzia delle Entrate sfugge un particolare di non poco conto ovvero che l’art. 23 Cost. sancisce il principio della riserva di legge: "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge".In proposito anche la Suprema Corte (sentenza 21 ottobre 2004, n. 20584) ha affermato che "Poiché nessun principio dell’ordinamento né alcuna specifica disposizione di legge prescrivono l’applicazione estensiva di disposizioni e criteri dettati nella disciplina di un determinato rapporto a fattispecie diverse, le norme di natura tributaria, che costituiscono un sistema di diritto speciale, non sono suscettibili di applicazione analogica".
Da tanto discende che non possono essere ammesse interpretazioni analogiche per giustificare una tassazione che non trovi il suo fondamento nella norma.
[1] D. Montemurno- Una sentenza "a sorpresa" per le plusvalenze da costituzione del diritto di superficie in Il Tributario 3.11.2015
[2] N. 642 del 16.11.2015 della Sez 3 e n.211 del 18 maggio 2015 della Sez. 1
[3] N. 350/I/16 del 17.3.2016 della Sez.1
[4] G. Andreani e A. Tubelli - Il trattamento del diritto di superficie ai fini delle imposte sui redditi segue il bilancio in Il Fisco n. 15/2016
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