Divieto di accollo tributario mediante compensazione

Divieto di accollo tributario mediante compensazione dei crediti fiscali: le novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2020

Una delle principali novità contenute nel Decreto Fiscale collegato alla Legge di Bilancio 2020 (art. 1 D. L. 124/2019) riguarda la formalizzazione del divieto di pagare l’accollo tributario dei debiti fiscali altrui mediante compensazione dei crediti fiscali vantati dall’accollante.

La pregressa incertezza in materia, generata dalle diverse risoluzioni adottate dall’Agenzia delle Entrate, è stata quindi normativamente risolta con un decisivo arresto alla prassi che, finora, ha consentito a svariate imprese un significativo risparmio di imposta e una possibile fonte di liquidità immediata in periodi di difficoltà economica.

Cosa si intende per accollo tributario mediante compensazione

L’art. 8 della L. 212/2000 (Statuto dei contribuenti) intitolato proprio “Tutela dell’integrità patrimoniale” prevedeva infatti che “1. L’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione. 2. È ammesso l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario…”.

Grazie a questa norma, le imprese che avevano ottenuto agevolazioni e/o crediti di imposta di ingente entità, ma difficilmente recuperabili dall’Erario, potevano stipulare con altre società un contratto di accollo tributario con il quale si prevedeva che:

•    L’accollante (società avente crediti di imposta) si impegnava a pagare i debiti fiscali dell’accollata (società debitrice nei confronti dell’Erario) di un determinato periodo di imposta;

•    Il suddetto pagamento veniva effettuato mediante compensazione dei crediti di imposta vantati dall’accollante nei confronti dell’Erario;

•    L’accollato corrispondeva all’accollante solamente una percentuale del debito fiscale accollato, avendo pertanto un risparmio di imposta e pagando altresì un compenso all’accollante.

Tali accordi erano in genere accompagnati da una serie di garanzie volte a tutelare le parti, quali verifiche in ordine alla regolarità fiscale e sui bilanci delle imprese coinvolte, la certificazione dei crediti fiscali, la sospensione del pagamento sino alla verifica sui cassetti fiscali del buon esito dell’operazione.

Ciò permetteva di utilizzare i crediti di imposta vantati e di ottenere un risparmio fiscale che avrebbe consentito all’impresa accollata di reinvestire nell’attività svolta.

Non si esclude tuttavia che tali pratiche potevano dar luogo ad abusi e comportamenti fraudolenti, da qui il divieto introdotto nella Legge di Bilancio 2020.

Ma una disciplina più puntuale, in luogo del divieto, avrebbe invece consentito alle imprese di crescere e investire nel proprio futuro? E come giustificare l’inutilizzabilità di crediti di imposta ottenuti regolarmente dalle imprese?

Il divieto di compensazione

Il divieto espressamente previsto ora dall’art. 1 del D. l. 124/2019 collegato alla Legge di Bilancio 2020 era stato d’altronde preannunciato dall’orientamento espresso già con la Risoluzione Ministeriale n.140/E/2017, che aveva affermato l’impossibilità di applicare l’istituto dell’accollo e della compensazione ai debiti / crediti fiscali, per l’incompatibilità di tali istituti alle fattispecie tributarie. La stessa risoluzione prendeva atto tuttavia dell’inesistenza di una norma che vietasse espressamente tale pratica e ne sanzionasse l’utilizzo.

L’art. 1 del Decreto citato, formalizza tale divieto e le relative sanzioni, prevedendo espressamente che “1. Chiunque, ai sensi dell'articolo 8, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, si accolli il debito d'imposta altrui, procede al relativo pagamento secondo le modalità previste dalle diverse disposizioni normative vigenti. 2. Per il pagamento, in ogni caso, è escluso l'utilizzo in compensazione di crediti dell'accollante”, risolvendo definitivamente ogni dubbio in materia con una disposizione estremamente chiara e concisa.

Le sanzioni

Lo stesso articolo prevede le sanzioni applicabili alla violazione del divieto di accollo tributario mediante compensazione, in particolare:

1.    Il pagamento si considera come non avvenuto e le parti sono coobbligate in solido, anche per gli interessi dovuti;

2.    Sanzioni pecuniarie a carico di entrambe le parti di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, da accertarsi entro otto anni dal pagamento, e più precisamente:
     1.    All’accollante:  o    Art. 13 comma 4: “Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato”. Oppure
                                        o    Art. 13 comma 5: “Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633".

      2.    All’accollato: o     Art. 13 comma 1: “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla metà. Salva l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente  ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo”

Accollo tributario off limit? Soluzioni contrattuali alternative

La lettura della norma e delle sanzioni previste sembra non lasciar spazio a dubbi circa il definitivo abbandono dei contratti di accollo tributario, con la modalità del pagamento tramite compensazione.

Tuttavia, occorre precisare come i contratti di accollo tributario, previsti dall’art. 8 del citato Statuto dei contribuenti, tuttora vigente, non sono vietati in maniera assoluta, in quanto restano consentiti nella misura in cui il pagamento dei debiti altrui avvenga con le modalità previste dalla legge (pagamento diretto tramite F24 ad esempio), restando esclusa solamente la compensazione.

Occorre quindi semplicemente volgere lo sguardo agli altri strumenti previsti dall’ordinamento e consentiti dalle norme vigenti, che nel pieno rispetto dell’autonomia negoziale delle parti, consentano di ottenere i medesimi risultati senza incorrere in alcuna violazione di legge.

Le soluzioni alternative al contratto di accollo vanno ad esempio dai contratti di cessione del credito ai contratti di associazione in partecipazione e altre forme contrattuali che, attraverso l’inserimento di clausole di garanzia et similia, consentono di utilizzare ugualmente il credito fiscale maturato, da un lato, e di ottenere, dall’altro, un risparmio fiscale che consenta di reinvestire nell’attività di impresa.

Resta da vedere se anche tali soluzioni saranno in futuro ostacolate dal Legislatore, o se, al contrario, verranno disciplinate e rese più facilmente fruibili dai contribuenti, al fine anche di accertarne il corretto utilizzo, a scanso di abusi e comportamenti fraudolenti.

Riferimenti normativi: Art. 8 L. 212/2000; Art. 1 D.L. 124/2019; Art. 13 D.lgs. 471/1997