Formazione 4.0 – Crediti inesistenti e non spettanti
La CGT1° di Potenza, con la Sentenza n. 409/02/2025, affronta la problematica della qualificazione dei crediti d’imposta nei termini della inesistenza ovvero della non spettanza, tratteggiando i limiti e l’efficacia della disposizione di cui all’art. 6-bis della L. 212/2000 ed assumendo che “nel caso che ci occupa, il credito d’imposta formazione 4.0, non rappresenta credito inesistente, qualificandosi come “non spettante”, i crediti per i quali sia contestata la mancata ricomprensione delle materie oggetto di formazione nella disciplina normativa, in quanto, ai sensi dell’art. 1, let. g-quinquies, del D.Lgs. 74/2000, “fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito”.
Segnatamente, le motivazioni assunte a fondamento della rettifica del credito d’imposta attengono a profili di contestazione che sono sussumibili nella patologia di “inesistenza” del credito e, contestualmente di “non spettanza del credito”, benchè inquadrati tutti, dall’Amministrazione Finanziaria, come inesistenti.
Difatti, in prima battuta, l’Amministrazione finanziaria assume che sarebbe stato avviato un procedimento penale nei confronti della società che ha reso le attività di formazione. Su tale premessa, l’Amministrazione Finanziaria assume che sarebbe stata elevata una misura cautelare nei confronti della società che ha reso le attività di formazione, in forza della quale sarebbe contestato che la medesima società avrebbe erogato i corsi in assenza di un’organizzazione aziendale idonea all’erogazione delle attività di formazione, concludendo con l’affermazione che i medesimi corsi risultavano “fittizi” (sic!).
Conseguentemente, l’Amministrazione Finanziaria, contesta la mancata effettuazione delle prestazioni di formazione, assumendo l’”inesistenza del credito”.
Ulteriormente, l’Amministrazione finanziaria assume che i corsi non rientrebbero nelle materie oggetto di agevolazione. Pertanto, l’Amministrazione finanziaria contesta che i corsi di formazione erogati non rientrerebbero nelle materie oggetto di agevolazione e, conseguentemente, si determinerebbe una “non spettanza” del credito.
Tuttavia, l’art. 6-bis della L. 212/2000 risulta derogato unicamente con riferimento alle contestazioni di “inesistenza” del credito e non già per quelle di “non spettanza”.
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1. Sul contraddittorio endoprocedimentale generalizzato di cui all’art. 6-bis della L. 212/2000
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È in vigore dal 18 gennaio 2024 il Dlgs n. 219/2023 e, di conseguenza, sono operative le modifiche apportate allo Statuto del contribuente (legge n. 212/2000), tra l’altro, in tema di contraddittorio preventivo che deve essere attivato in ogni caso, salvo alcune eccezioni.
L’art. 6-bis dello Statuto, introdotto dal decreto legislativo in argomento, infatti, stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.
L’Amministrazione Finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di provvedimento, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni (prima del quale l’atto non può essere adottato), per consentire allo stesso contribuente eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
Se i sessanta giorni scadono successivamente al termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo, o se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il termine di decadenza per l’emissione del provvedimento decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.
L’atto predisposto dopo il contraddittorio deve tenere in considerazione le osservazioni del contribuente e, per quelle non accolte l’Amministrazione è tenuta a esternare il perché con motivazione rafforzata.
Il contraddittorio, infine, opera a prescindere dal fatto che ci sia stato l’accesso presso le sedi del contribuente o una semplice “indagine a tavolino”.
L’obbligo generalizzato di attivazione del confronto preventivo (e qui entriamo nell’ambito delle eccezioni), non sussiste per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
Nel caso che occupa, trattandosi di atti di recupero del credito non sussistono deroghe all’applicazione del contraddittorio e, conseguentemente, si può affermare che gli atti di recupero del credito d’imposta sono soggetti al nuovo e generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale.
L’entrata in vigore, inoltre, è stata oggetto di una specifica previsione normativa ed, in particolare, l’applicazione dell’istituto del contraddittorio preventivo è rinviata al 30 aprile.
Ciò è quanto disposto dall’art. 7 del D.L. 39/2024, pubblicato sulla Gazzetta ufficiale dello scorso 29 marzo.
Difatti, l’articolo 7 del D.L. 39/2024 espressamente esclude l’applicazione delle norme sul contraddittorio per tutti gli atti emessi entro il 30 aprile 2024, sancendo, nel contempo, che fino a questa data si applica la disciplina previgente.
Tuttavia ed al contrario, per gli atti emessi dopo il 30 aprile 2024 trova applicazione piena l’art. 6-bis della L. 212/2000.
La norma riprende quanto già contenuto nell’atto di indirizzo del vice Ministro dell’economia e delle finanze del 29 febbraio 2024, ove era stato evidenziato che una lettura interpretativa d’ordine sistematico delle recenti novità normative porta a far ritenere che, fino all’emanazione del decreto ministeriale di elencazione delle fattispecie per le quali è escluso il diritto al contraddittorio e comunque fino al 30 aprile, in considerazione all’ampliamento della partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento derivante dalle nuove norme sull’accertamento con adesione (Dlgs 13/2024), nulla è mutato in ordine alle modalità procedurali del contraddittorio.
Ulteriormente, il D.L. 39/2024 ha previsto una deroga espressa al contraddittorio endoprocedimentale per gli atti di recupero del credito d’imposta.
Segnatamente, l’art. 7-bis del D.L. 39/2024 ha disposto:
“1. Il comma 1 dell'articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, si interpreta nel senso che esso si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente ne' agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti”.
Conseguentemente, risultando derogato il contraddittorio endoprocedimentale per gli atti di recupero di crediti d’imposta inesistenti, risulta necessario approfondire lo stato della legislazione in tema di distinzione tra crediti d’imposta “inesistenti” e “non spettanti”.
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2. Sulla distinzione tra crediti d’imposta “inesistenti” e “non spettanti”.
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Il legislatore della riforma fiscale ha delegato il governo affinché in sede di revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale introducesse “in conformità con gli orientamenti giurisprudenziali, una più rigorosa distinzione normativa anche sanzionatoria tra le fattispecie di compensazione indebita di crediti d’imposta non spettanti e inesistenti” (L. 111/2023).
Tale esigenza è nata in ragione delle difficoltà teoriche e applicative generate dal dettato del previgente art. 13 del d.lgs. n. 471/97, nel quale si rinvenivano le definizioni di crediti non spettanti e inesistenti vigenti ante riforma.
Era definito inesistente il credito “in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54-bis del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633” (art. 13, c. 5,d.lgs. n. 471/97); non spettante quello esistente, utilizzato in compensazione in misura eccedente o in violazione rispetto a quanto previsto dalla legge (art. 13, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997).
Dalla lettura di tali definizioni si evinceva la difficoltà di individuare in maniera netta una delle due fattispecie, data per esempio, l’estrema vaghezza del requisito di inesistenza della “carenza del presupposto costitutivo”; oppure per il fatto che non dovevano essere considerati come inesistenti i crediti che, pur configurandosi come tali dal punto di vista fenomenico perché basati su condotte fraudolente, erano facilmente intercettabili tramite i controlli formali ex art 36-bis e 36-ter.
La questione già da tempo ampiamente dibattuta, è stata anche oggetto di numerose sentenze in sede giurisprudenziale da parte della Corte di cassazione che però non è state in grado di dirimere la questione in via definitiva.
Il decreto delegato (D.Lgs. 87/2024) è intervenuto su tale complicato assetto normativo, fornendo nuove definizioni di credito inesistente e non spettante e unificando le stesse sotto il profilo penale e tributario, venendo dunque meno, ogni dubbio in merito alla possibilità che esistano definizioni differenti in ambito tributario rispetto a quelle valevoli in ambito penale, introducendo le definizioni nell’art. 1 del D.Lgs. 74/2000 per come segue:
Si definiscono crediti inesistenti (art. 1, lett g-quater):
- i crediti per i quali mancano in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
- i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;
Si definiscono Crediti non spettanti (Art. 1, lett g-quinquies):
- i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
- i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
- i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza
Quanto alla prima categoria, si passa quindi dalla carenza del presupposto costitutivo alla mancanza degli elementi soggettivi o oggettivi, risultando però evidente che le due locuzioni sono sostanzialmente equivalenti sul piano del significato ad esse attribuito.
Il vero passo in avanti si rinviene nella previsione che i requisiti mancanti debbano risultare in modo specifico dalla normativa di riferimento, sicché non è più possibile contestare l’inesistenza utilizzando interpretazioni che non trovino preciso riscontro nella legge istitutiva dell’agevolazione.
Nel caso specifico del credito d’imposta formazione 4.0, dunque, non rappresentano crediti inesistenti, qualificandosi come “non spettanti”, i crediti per i quali sia contestata la mancata ricomprensione delle materie oggetto di formazione nella disciplina normativa, in quanto, ai sensi dell’art. 1, let. g-quinquies, del D.Lgs. 74/2000, “fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito”.
Conseguentemente, come già sopra rilevato, le contestazioni sollevate dall’Amministrazione Finanziaria attengono a profili di “inesistenza” del credito e, contestualmente, a profili di “non spettanza”, in quanto affermano i giudici Potentini che “nel caso che ci occupa, il credito d’imposta formazione 4.0, non rappresenta credito inesistente, qualificandosi come “non spettante”, i crediti per i quali sia contestata la mancata ricomprensione delle materie oggetto di formazione nella disciplina normativa, in quanto, ai sensi dell’art. 1, let. g-quinquies, del D.Lgs. 74/2000, “fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito”. Appare incontestabile che le censure sollevate dall’Amministrazione Finanziaria attengono a profili di “inesistenza” del credito e, contestualmente, a profili di “non spettanza”.
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3. Sulla violazione del contraddittorio endoprocedimentale generalizzato di cui all’art. 6-bis della L. 212/2000
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Come già sopra precisato, le contestazioni sollevate dall’Amministrazione Finanziaria attengono a profili di “inesistenza” del credito e, contestualmente, a profili di “non spettanza”.
Per i profili di “non spettanza” del credito, non risulta invocabile alcuna deroga al contraddittorio endoprocedimentale, limitando l’art. 7-bis del D.L. 39/2024 l’esclusione ai soli profili di “inesistenza”.
In considerazione del principio di effettività delle garanzie correlate ai diritti fondamentali, tra cui il diritto al contraddittorio endoprocedimentale, qualora l’Amministrazione Finanziaria intenda sollevare doglianze sussumibili alla “inesistenza” e, contestualmente, alla “non spettanza” del credito deve garantire l’attuazione del contraddittorio endoprocedimentale.
In tal senso, statuiscono i giudici Potentini, annullando l’atto di recupero del credito:
“Il Dlgs n. 219/2023 è in vigore dal 18 gennaio 2024 e, di conseguenza, sono operative le modifiche apportate allo Statuto del contribuente (legge n. 212/2000), tra l’altro, in tema di contraddittorio preventivo che deve essere attivato in ogni caso, salvo alcune eccezioni. L’art. 6-bis dello Statuto, introdotto dal decreto legislativo in argomento, infatti, stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. L’Amministrazione Finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di provvedimento, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni (prima del quale l’atto non può essere adottato), per consentire allo stesso contribuente eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. Se i sessanta giorni scadono successivamente al termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo, o se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il termine di decadenza per l’emissione del provvedimento decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio. L’atto predisposto dopo il contraddittorio deve tenere in considerazione le osservazioni del contribuente e, per quelle non accolte l’Amministrazione è tenuta a esternare il perché con motivazione rafforzata. Il contraddittorio, infine, opera a prescindere dal fatto che ci sia stato l’accesso presso le sedi del contribuente o una semplice “indagine a tavolino”. L’obbligo generalizzato di attivazione del confronto preventivo (e qui entriamo nell’ambito delle eccezioni), non sussiste per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. Nel caso che occupa, trattandosi di atti di recupero del credito non sussistono deroghe all’applicazione del contraddittorio e, conseguentemente, si può affermare che gli atti di recupero del credito d’imposta sono soggetti al nuovo e generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale.L’entrata in vigore, inoltre, è stata oggetto di una specifica previsione normativa ed, in particolare, l’applicazione dell’istituto del contraddittorio preventivo è rinviata al 30 aprile. Ciò è quanto disposto dall’art. 7 del D.L. 39/2024, pubblicato sulla Gazzetta ufficiale dello scorso 29 marzo. Difatti, l’articolo 7 del D.L. 39/2024 espressamente esclude l’applicazione delle norme sul contraddittorio per tutti gli atti emessi entro il 30 aprile 2024, sancendo, nel contempo, che fino a questa data si applica la disciplina previgente. Tuttavia, ed al contrario, per gli atti emessi dopo il 30 aprile 2024 trova applicazione piena l’art. 6-bis della L. 212/2000. Ulteriormente, il D.L. 39/2024 ha previsto una deroga espressa al contraddittorio endoprocedimentale per gli atti di recupero del credito d’imposta. Segnatamente, l’art. 7-bis del D.L. 39/2024 ha disposto: “1. Il comma 1 dell'articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, si interpreta nel senso che esso si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente negli agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti”. Conseguentemente, risultando derogato il contraddittorio endoprocedimentale per gli atti di recupero di crediti d’imposta inesistenti, risulta necessario approfondire lo stato della legislazione in tema di distinzione tra crediti d’imposta “inesistenti” e “non spettanti”. Nel caso che ci occupa, il credito d’imposta formazione 4.0, non rappresenta credito inesistente, qualificandosi come “non spettante”, i crediti per i quali sia contestata la mancata ricomprensione delle materie oggetto di formazione nella disciplina normativa, in quanto, ai sensi dell’art. 1, let. g-quinquies, del D.Lgs. 74/2000, “fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito”. Appare incontestabile che le censure sollevate dall’Amministrazione Finanziaria attengono a profili di “inesistenza” del credito e, contestualmente, a profili di “non spettanza”. Per i profili di “non spettanza” del credito, non risulta invocabile alcuna deroga al contraddittorio endoprocedimentale, limitando l’art. 7-bis del D.L. 39/2024 l’esclusione ai soli profili di “inesistenza”. Pertanto, in considerazione del principio di effettività delle garanzie correlate ai diritti fondamentali, tra cui il diritto al contraddittorio endoprocedimentale, qualora l’Amministrazione Finanziaria intenda sollevare doglianze sussumibili alla “inesistenza” e, contestualmente, alla “non spettanza” del credito deve garantire l’attuazione del contraddittorio endoprocedimentale. Ritiene questa Corte che l’attivazione del contraddittorio avrebbe potuto condurre a un diverso risultato consentendo alla contribuente di addurre elementi difensivi né vacui né puramente fittizi (anche, considerando, come attestato dalla stessa perizia di parte allegata) che non tutti i corsi di formazione in oggetto possono essere compresi, per le tematiche trattate, nella formazione prevista dal Piano di Formazione 4.0”.
Di assoluto rilievo, dunque, l’interpretazione del vizio del credito in termini di non spettanza, applicando la nuova definizione di cui all’art. 1, let. g-quinquies, del D.Lgs. 74/2000.
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