Gli atti impugnabili in commissione tributaria
Il processo tributario è un giudizio di impugnazione che in quanto tale implica un impulso di parte a seguito di un interesse ad agire
Il presente articolo, richiamando la normativa di riferimento contenuta nel D.lgs.n°546/1992 focalizza la tipologia di atti opponibili davanti alla giurisdizione tributaria, anche e soprattutto alla luce della giurisprudenza che si è cimentata sulla questione.
- Gli atti impugnabili ex art.19 del D.lgs.n°546/1992. Valenza estensiva.
In particolare, volendo richiamare la normativa contenuta nel D.lgs.n°546/1992, rileva segnalare che la previsione normativa di cui all’art.19, comma 1 del D.lgs.n°546/1992, dispone testualmente: " il ricorso può essere proposto avverso :
- a) l’avviso di accertamento;
- b) l’avviso di liquidazione;
- il provvedimento che irroga le sanzioni;
- il ruolo e la cartella di pagamento;
- l’avviso di mora;
- e-bis) l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art.77 del decreto del Presidente della repubblica 29 settembre 1973, n°602 e successive modificazioni (lettera aggiunta dall’art.35, comma26 - quinquies del D.L. n°223/2006);
- e. ter) il fermo dei beni mobili registrati di cui all’art.86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n°602, e successive modificazioni (lettera aggiunta dal D.L. n°223/2006);
- f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’art.2, comma 3 (previsione normativa modificato a seguito della entrata in vigore del D.L. 02 marzo 2012, n°16);
- g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori dovuti;
- h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
- i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.
Il successivo comma 2 dello stesso art.19 dispone testualmente che: " gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l’indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente nonché delle relative forme di osservanza ai sensi dell’art.20".
Sempre l’art.19 sopra richiamato si conclude con il comma 3° in cui la previsione normativa dispone espressamente:" gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo".
Partendo proprio dalla previsione normativa di cui al comma 3 dell’art.19 rileva segnalare che non è possibile per il contribuente in sede di ricorso contro la cartella di pagamento eccepire vizi relativi alla questione di merito riconducibili all’avviso di accertamento opponibile dal contribuente illo tempore entro e non oltre sessanta giorni dalla data di ricevimento (ex art.21 D.lgs.°546/1992). E’ ovvio che la definitività dell’atto impositivo ( avviso di accertamento d’ufficio o a rettifica IMU- TARI/TASI- TOSAP- ICP) notificato dall’ente locale in fase di accertamento consente al contribuente-ricorrente di potere eccepire, in sede di riscossione coattiva avverso la cartella di pagamento unicamente "vizi propri" della cartella esattoriale quale atto autonomamente impugnabile. E’ tuttavia, possibile da parte del ricorrente eccepire questioni di merito anche avverso la cartella di pagamento o l’ingiunzione fiscale (in caso di riscossione diretta del comune) qualora tra i motivi di doglianza preliminare il ricorrente eccepisce la mancata notifica dell’avviso di accertamento quale atto presupposto che ha legittimato l’inizio della procedura di riscossione del presunto credito tributario.
E’ questa l’unica casistica in cui è fatta salva la possibilità per il ricorrente di eccepire avverso un atto che attiene già alla fase della riscossione coattiva questioni di merito riconducibili alla fondatezza della pretesa impositiva per cui si procede .In tal caso, spetterà all’ente impositore costituirsi in giudizio e dare prova in sede giudiziale circa l’avvenuta notificazione dell’atto presupposto secondo le modalità e nei termini previsti dalla normativa di riferimento. E’ di tutta evidenza che, per esempio, nel caso in cui, in sede giudiziale, è messa in discussione dal ricorrente la notifica di un avviso di accertamento IMU con conseguente delegittimazione del titolo esecutivo emesso e notificato in sede di riscossione il comune impositore su cui incombe l’onere della prova ex art.2697 c.c. non avrà difficoltà a prevalere in giudizio qualora la notifica dell’atto presupposto (avviso di accertamento) sia avvenuta tempestivamente e in conformità a quanto previsto sia dalla disciplina Codicistica sia dalla L.n°890/82, vanificando, pertanto, il tentativo del soggetto passivo d’imposta di delegittimare la cartella esattoriale o in alternativa l’ingiunzione di pagamento emesse e notificate in sede di riscossione. E’ però vero il contrario nel caso in cui l’ente impositore non riuscirà a dare prova certa per tabulas (poiché impossibilitato in giudizio) circa l’avvenuta notifica dell’atto presupposto; non solo, ma che la stessa notifica dell’atto sia stata effettuata illo tempore in modo assolutamente rituale secondo le disposizioni contenute nella normativa di riferimento.
Per quanto riguarda poi l’impugnabilità degli atti espressamente elencati nel comma 1 dell’art.19 del D.lgs.n°546/1992 e, non solo, rileva segnalare che, contrariamente a quanto disposto in passato sia in dottrina che in giurisprudenza allorquando si propendeva per un’applicazione tassativa dell’art.19 facendo salva la possibilità per il ricorrente di potere impugnare "unicamente" gli atti elencati nella previsione normativa in commento ( in tal senso: Cass. sez. Trib. 01/12/2004, 22564), da qualche anno a questa parte, diversamente rispetto al passato, è configurabile un orientamento giurisprudenziale esattamente opposto rispetto a quello previgente che riconosce all’elenco di cui all’art.19, comma 1° del D.lgs. n°546/1992 natura meramente esemplificativa e pertanto indubbiamente estensiva.
Ne deriva che è fatta salva la possibilità per il ricorrente di potere impugnare anche atti non espressamente indicati nel lungo elenco di cui al più volte richiamato art.19. comma 1 del D.lgs.n°546/1992.
In altre parole, si tratta di un orientamento giurisprudenziale di Cassazione ultimo recepito negli ultimi tempi da ampia giurisprudenza di merito (C.T.P. Bari, 9 luglio 2010, Sen. n°251; CTP Bari, 9 luglio 2010, Sen. n°229; C.T.R. Bari, 06 febbraio 2012, Sen. n°36; C.T.R. Bari, 26 marzo 2012, Sen. n°71 ) che si è dimostrato certamente più sensibile rispetto alle crescenti esigenze di tutela del contribuente, ritenendo i Collegi tributari che al di là del nomen iuris che identifica l’atto ciò che rileva ai fini della impugnabilità o meno dell’atto è sicuramente l’aspetto funzionale e contenutistico, quindi, sostanziale dell’atto che si vuole opporre.
In altre parole, l’orientamento giurisprudenziale ultimo privilegia la sostanza nonché la reale capacità dell’atto impositivo-amministrativo in genere di incidere effettivamente sulla sfera patrimoniale del contribuente piuttosto che la riconducibilità dello stesso ad una delle categorie di atti richiamati nell’art.19.del D.lgs.n°546/1992. E’ il caso, volendo fare degli esempi concreti, dell’avviso di pagamento TARI/TASI oppure dell’intimazione di pagamento, del preavviso di fermo amministrativo sui beni mobili registrati, del preavviso di iscrizione di ipoteca immobiliare di cui all’art.77 del D.P. R. n°602/1973.
Possiamo dire che la problematica della riconducibilità dell’atto impugnato ad una delle categorie espressamente e formalmente indicate nel più volte richiamato art.19 del D.lgs.n°546/1992 non attiene tanto alla giurisdizione quanto alla proponibilità della domanda giudiziale. E’ compito pertanto della Commissione tributaria adita verificare, di volta in volta, a prescindere dal fatto se l’atto opposto sia espressamente richiamato dall’art.19 del D.lgs.n°546/1992, se l’atto impugnato dal ricorrente possa ritenersi impugnabile in quanto effettivamente lesivo rispetto alla sfera patrimoniale del contribuente; quindi, comunque annoverabile tra gli atti di cui al più volte richiamato art.19 del D.lgs.n°546/1992.
- Gli atti impugnabili ex art.19 del D.lgs.n°546/1992. Valenza estensiva.
In particolare, volendo richiamare la normativa contenuta nel D.lgs.n°546/1992, rileva segnalare che la previsione normativa di cui all’art.19, comma 1 del D.lgs.n°546/1992, dispone testualmente: " il ricorso può essere proposto avverso :
- a) l’avviso di accertamento;
- b) l’avviso di liquidazione;
- il provvedimento che irroga le sanzioni;
- il ruolo e la cartella di pagamento;
- l’avviso di mora;
- e-bis) l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art.77 del decreto del Presidente della repubblica 29 settembre 1973, n°602 e successive modificazioni (lettera aggiunta dall’art.35, comma26 - quinquies del D.L. n°223/2006);
- e. ter) il fermo dei beni mobili registrati di cui all’art.86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n°602, e successive modificazioni (lettera aggiunta dal D.L. n°223/2006);
- f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’art.2, comma 3 (previsione normativa modificato a seguito della entrata in vigore del D.L. 02 marzo 2012, n°16);
- g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori dovuti;
- h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
- i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.
Il successivo comma 2 dello stesso art.19 dispone testualmente che: " gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l’indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente nonché delle relative forme di osservanza ai sensi dell’art.20".
Sempre l’art.19 sopra richiamato si conclude con il comma 3° in cui la previsione normativa dispone espressamente:" gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo".
Partendo proprio dalla previsione normativa di cui al comma 3 dell’art.19 rileva segnalare che non è possibile per il contribuente in sede di ricorso contro la cartella di pagamento eccepire vizi relativi alla questione di merito riconducibili all’avviso di accertamento opponibile dal contribuente illo tempore entro e non oltre sessanta giorni dalla data di ricevimento (ex art.21 D.lgs.°546/1992). E’ ovvio che la definitività dell’atto impositivo ( avviso di accertamento d’ufficio o a rettifica IMU- TARI/TASI- TOSAP- ICP) notificato dall’ente locale in fase di accertamento consente al contribuente-ricorrente di potere eccepire, in sede di riscossione coattiva avverso la cartella di pagamento unicamente "vizi propri" della cartella esattoriale quale atto autonomamente impugnabile. E’ tuttavia, possibile da parte del ricorrente eccepire questioni di merito anche avverso la cartella di pagamento o l’ingiunzione fiscale (in caso di riscossione diretta del comune) qualora tra i motivi di doglianza preliminare il ricorrente eccepisce la mancata notifica dell’avviso di accertamento quale atto presupposto che ha legittimato l’inizio della procedura di riscossione del presunto credito tributario.
E’ questa l’unica casistica in cui è fatta salva la possibilità per il ricorrente di eccepire avverso un atto che attiene già alla fase della riscossione coattiva questioni di merito riconducibili alla fondatezza della pretesa impositiva per cui si procede .In tal caso, spetterà all’ente impositore costituirsi in giudizio e dare prova in sede giudiziale circa l’avvenuta notificazione dell’atto presupposto secondo le modalità e nei termini previsti dalla normativa di riferimento. E’ di tutta evidenza che, per esempio, nel caso in cui, in sede giudiziale, è messa in discussione dal ricorrente la notifica di un avviso di accertamento IMU con conseguente delegittimazione del titolo esecutivo emesso e notificato in sede di riscossione il comune impositore su cui incombe l’onere della prova ex art.2697 c.c. non avrà difficoltà a prevalere in giudizio qualora la notifica dell’atto presupposto (avviso di accertamento) sia avvenuta tempestivamente e in conformità a quanto previsto sia dalla disciplina Codicistica sia dalla L.n°890/82, vanificando, pertanto, il tentativo del soggetto passivo d’imposta di delegittimare la cartella esattoriale o in alternativa l’ingiunzione di pagamento emesse e notificate in sede di riscossione. E’ però vero il contrario nel caso in cui l’ente impositore non riuscirà a dare prova certa per tabulas (poiché impossibilitato in giudizio) circa l’avvenuta notifica dell’atto presupposto; non solo, ma che la stessa notifica dell’atto sia stata effettuata illo tempore in modo assolutamente rituale secondo le disposizioni contenute nella normativa di riferimento.
Per quanto riguarda poi l’impugnabilità degli atti espressamente elencati nel comma 1 dell’art.19 del D.lgs.n°546/1992 e, non solo, rileva segnalare che, contrariamente a quanto disposto in passato sia in dottrina che in giurisprudenza allorquando si propendeva per un’applicazione tassativa dell’art.19 facendo salva la possibilità per il ricorrente di potere impugnare "unicamente" gli atti elencati nella previsione normativa in commento ( in tal senso: Cass. sez. Trib. 01/12/2004, 22564), da qualche anno a questa parte, diversamente rispetto al passato, è configurabile un orientamento giurisprudenziale esattamente opposto rispetto a quello previgente che riconosce all’elenco di cui all’art.19, comma 1° del D.lgs. n°546/1992 natura meramente esemplificativa e pertanto indubbiamente estensiva.
Ne deriva che è fatta salva la possibilità per il ricorrente di potere impugnare anche atti non espressamente indicati nel lungo elenco di cui al più volte richiamato art.19. comma 1 del D.lgs.n°546/1992.
In altre parole, si tratta di un orientamento giurisprudenziale di Cassazione ultimo recepito negli ultimi tempi da ampia giurisprudenza di merito (C.T.P. Bari, 9 luglio 2010, Sen. n°251; CTP Bari, 9 luglio 2010, Sen. n°229; C.T.R. Bari, 06 febbraio 2012, Sen. n°36; C.T.R. Bari, 26 marzo 2012, Sen. n°71 ) che si è dimostrato certamente più sensibile rispetto alle crescenti esigenze di tutela del contribuente, ritenendo i Collegi tributari che al di là del nomen iuris che identifica l’atto ciò che rileva ai fini della impugnabilità o meno dell’atto è sicuramente l’aspetto funzionale e contenutistico, quindi, sostanziale dell’atto che si vuole opporre.
In altre parole, l’orientamento giurisprudenziale ultimo privilegia la sostanza nonché la reale capacità dell’atto impositivo-amministrativo in genere di incidere effettivamente sulla sfera patrimoniale del contribuente piuttosto che la riconducibilità dello stesso ad una delle categorie di atti richiamati nell’art.19.del D.lgs.n°546/1992. E’ il caso, volendo fare degli esempi concreti, dell’avviso di pagamento TARI/TASI oppure dell’intimazione di pagamento, del preavviso di fermo amministrativo sui beni mobili registrati, del preavviso di iscrizione di ipoteca immobiliare di cui all’art.77 del D.P. R. n°602/1973.
Possiamo dire che la problematica della riconducibilità dell’atto impugnato ad una delle categorie espressamente e formalmente indicate nel più volte richiamato art.19 del D.lgs.n°546/1992 non attiene tanto alla giurisdizione quanto alla proponibilità della domanda giudiziale. E’ compito pertanto della Commissione tributaria adita verificare, di volta in volta, a prescindere dal fatto se l’atto opposto sia espressamente richiamato dall’art.19 del D.lgs.n°546/1992, se l’atto impugnato dal ricorrente possa ritenersi impugnabile in quanto effettivamente lesivo rispetto alla sfera patrimoniale del contribuente; quindi, comunque annoverabile tra gli atti di cui al più volte richiamato art.19 del D.lgs.n°546/1992.
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