Il contratto di affitto d'azienda: brevi riflessioni

L’affitto d’azienda è un utile strumento che può aiutare a superare un momento di crisi di impresa. Una soluzione transitoria che non addossa al gestore i debiti commerciali e tributari in quanto è una chance in attesa di trovare un nuovo acquirente. Spesso è visto come una soluzione ponte specie quando un’azienda è in crisi ed è in pericolo la continuità della sua gestione.

Nella stesura del contratto di affitto d’azienda, che presenta succinte disposizioni civilistiche, è opportuno valutare le clausole derivanti dall’applicazione della disciplina di cui agli articoli 2561 e 2562 del Codice Civile dalle quali palesa che l’accollo di passività, da parte dell’affittuario, in linea di principio è escluso. Il legislatore, infatti, quando ha voluto creare una corresponsabilità del tributario dell’azienda lo ha esplicitato, come avviene nella cessione d’azienda, con l’articolo 2560 del Codice Civile che prevede la responsabilità solidale dell’acquirente sui debiti dell’azienda ceduta se gli stessi compaiono nei libri contabili.

L’estraneità dell’affittuario sui debiti verso generici creditori dell’azienda affidata si ricava anche dalla norma codicistica che afferma una sola corresponsabilità dell’affittuario sui debiti pregressi, quali i debiti verso i dipendenti che gravano anche sull’affittuario ex articolo 2212 del Codice Civile. Una eventuale responsabilità dell’affittuario sulla passività del locatore può essere disposta, quindi, solo in modo esplicito nel contratto d’affitto.

Per quanto riguarda il fisco, in base al Decreto Legislativo n. 472/97, lo stesso può coinvolgere nel recupero d’imposta e di sanzioni l’acquirente dell’azienda ed il conferitario della stessa ma non colui che ne assume la gestone e non la proprietà, come accade per il locatario.

Un secondo aspetto rilevante attiene alle conseguenze operative dell’articolo 2561 del Codice Civile che introduce l’obbligo, in capo all’affittuario, di mantenimento in efficienza dell’azienda locata. Da tale obbligazione discende la conseguenza contabile che l’affittuario dovrà stanziare accantonamenti annuali al fondo per il ripristino del valore dei beni, in modo da generare le somme da restituire al locatore a fine contratto per remunerare la perdita di valore dell’azienda. Quest’obbligo è riconosciuto come inderogabile in quanto esplicitato nel Testo Unico sulle Imposte Regionali potendo le parti pattuire che tale obbligo gravi solo sul locatore.

Se viene introdotta questa deroga, tuttavia, sarà il locatore, e non l’affittuario, a dedurne gli ammortamenti oltre al fatto che si avrà l’assistenza di un conguaglio finale quantitativo, per beni ceduti o acquistati in corso di locazione, ma non certamente qualitativo per la perdita di valore dei beni locati. L’assunzione della deroga comporta anche che il locatore debba occuparsi della manutenzione ordinaria dell’azienda, gravame in certi casi contabilmente rilevante. Con riferimento ai beni acquisiti in corso di locazione si registra una deroga all’assunto giurisprudenziale secondo cui gli stessi vanno autonomamente attribuiti alla proprietà del locatore con lo stesso che si vedrebbe costretto a risarcire il locatario in denaro dei beni acquistati da quest’ultimo salvo condizionare l’acquisto ad un esplicito consenso scritto del proprietario.

Con riferimento, poi, all’aspetto delle differenze inventariali va specificato che le stesse possono essere qualificative o quantitative, oppure possono presentarsi entrambi i casi. Le prime si riferiscono alla perdita di valore dei cespiti dati in locazione, causata dall’uso dei beni stessi mentre le seconde derivano dall’aver acquistato o ceduto beni parte dell’azienda affittata. A conclusione del contratto tali differenze devono essere regolate in denaro tra il locatore ed il locatario. Con riferimento al settore delle imposte, l’inquadramento delle operazioni vede, certamente, una fiscalità pesante sul conguaglio finale.

È possibile, tuttavia, eliminare l’obbligo di risarcire in denaro il locatore dell’azienda per le differenze inventariali inserendo la deroga alle previsioni dell’articolo 2561 del Codice Civile nell’ambito del contratto per l’affitto dell’azienda anche se la presenza o meno della deroga comporta le conseguenze fiscali sopraindicate.

A riguardo risulta di particolare interesse l’ipotesi in cui non sia stata prevista alcuna deroga all’obbligo di mantenimento in efficienza in capo all’affittuario, ex articolo 2561 del Codice Civile, pur avendo rinunciato al conguaglio finale. Questa situazione era stata già affrontata nel 1996 dalla DRE Emilia Romagna con la pronuncia numero 42049 per cui la differenza tra la somma erogata in base al conguaglio ed il debito derivante dal fondo di ripristino costituiva una componente fiscalmente rilevante sia per il locatore sia per il locatario.

In caso di conguaglio di entità diversa rispetto a quella imputata nel fondo di ripristino, dovuta ad esempio ad un sopravvenuto accordo tra le parti, la differenza tra i due importi costituisce una componente positiva o negativa di reddito sia per il locatore sia per il locatario. Nel caso in cui, invece, l’affitto dell’azienda viene stipulato in prossimità di una procedura concorsuale si potrebbero manifestare eventuali ripercussioni negative in tema di valore dell’azienda con possibili pregiudizi per i creditori.

Sul tema la Corte di Cassazione con la pronuncia numero 49472/2013 ha statuito che a certe condizioni l’affitto d’azienda stipulato, prima dell’avvio della procedura, può addirittura integrare il reato di bancarotta fraudolenta. Ipotizzando che il contratto di affitto d’azienda venga stipulato in situazione di normale gestione aziendale la rinuncia al conguaglio finale potrebbe, semplicemente, trovare motivazione nell’avere convenuto un canone che remunera il lavoratore anche delle differenze inventariali.

Nel caso ipotetico, quindi, in cui il locatore durante l’affitto ha stanziato e dedotto accantonamenti al fondo di ripristino per le imposte sul reddito assimilate agli ammortamenti, creando un debito che a fine contratto non viene saldato, ciò ha generato, così, una sopravvenienza attiva fiscalmente rilevante (nel caso opposto la sopravvenienza sarebbe stata passiva deducibile qualora il locatore stesso avesse mantenuto la qualifica d’imprenditore).

Nell’ipotesi, invece, in cui fosse mantenuto l’obbligo di corrispondere in denaro le differenze inventariali il locatore, a fronte del debito acceso al fondo di ripristino verserebbe una somma al locatore a chiusura del debito esente da ripercussioni fiscali (nel caso opposto nell’attivo patrimoniale il minor valore dei beni sarebbe compensato dalla liquidità ricevuta).

Caso particolare verificabile nel caso di affitto d’azienda sarebbe, invece, quello in cui l’agevolazione seguirebbe il contratto prevedendo, salvo deroghe, dei benefici al conduttore. I soggetti, infatti, destinatari di un conferimento o di una cessione d’azienda non devono considerare gli investimenti precedentemente realizzati dal cedente nel calcolo della media di quelli effettuati nei cinque periodi di imposta precedenti. In caso d’affitto d’azienda, infatti, il destinatario dell’agevolazione sarebbe in linea di principio il soggetto sul quale contrattualmente incombe l’onere del mantenimento dell’efficienza degli impianti e degli altri beni strumentali che fanno parte del compendio aziendale oggetto del contratto di affitto.

Con la circolare numero 4 del 2002 l’Agenzia delle Entrate ha affermato che il conferimento d’azienda, operazione come visto fiscalmente neutrale, mantiene natura realizzativa. Pertanto, la conferitaria non deve tenere conto nella media dei periodi d’imposta precedenti degli investimenti effettuati dalla conferente.

Il DPR numero 600/1973 stabilisce, tuttavia, che resta impregiudicato il potere di disconoscere i benefici fiscali derivanti dall’operazione di conferimento d’azienda se questa è effettuata senza valide ragioni economiche. Stessa cosa nel caso di cessione d’azienda ove non si rilevano gli acquisti effettuati in precedenza da parte del cedente. Con riferimento all’affitto o usufrutto dell’azienda, invece, in linea di principio si considera l’affittuario o l’usufruttario destinatario dell’agevolazione poiché ordinariamente in capo a quest’ultimo viene ricondotta la deducibilità degli ammortamenti anche se viene ricordato che è possibile derogare a tale impostazione, come anche al contenuto dell’articolo 2561 del Codice Civile, prevedendo il riconoscimento fiscale del bene in capo al concedente.

In questo caso le parti potrebbero pattuire un diverso regime per i beni immessi successivamente dal conduttore, sottraendoli al principio di accessione e riportando sul conduttore la rilevanza fiscale di detti beni e dell’agevolazione. In tal senso si può affermare quanto in precedenza statuito e cioè che il bonus segue le regole dettate nel contratto.

Nell’ipotesi in cui il contratto d’affitto d’azienda venga stipulato dopo la realizzazione degli investimenti agevolati, al pari di quanto avviene per le operazioni straordinarie aziendali, si potrebbe ipotizzare a riguardo il subentro del conduttore nel periodo di tensione minimo del bene ipotizzando, inoltre, la necessità di esplicitare nell’atto, come previsto per la cessione ed il conferimento d’azienda sulla base della circolare n. 44/e/09, il trasferimento del bene agevolato. Volendo, quindi, in sintesi chiarire i punti chiave del rapporto d’affitto d’azienda potremmo effettuare le seguenti considerazioni.

Con riferimento al mantenimento dell’efficienza va ricordato che l’obbligo di mantenimento della stessa è disciplinato dall’articolo 2561 del Codice Civile. Con riferimento alle differenze inventariali va ricordato che dall’obbligo di mantenimento dell’azienda discende il conguaglio di denaro dell’affittuario al proprietario alla fine del contratto. Con riferimento al principio di ammortamento dei beni affittati, se il contratto non prevede deroghe all’obbligo di mantenimento in efficienza dell’azienda in capo all’affittuario, costui è legittimato a dedurre fiscalmente gli ammortamenti sui beni dell’azienda. In linea generale, infine, va sempre ricordato che il Codice Civile dedica soltanto due articoli all’affitto d’azienda, quali il 2561 e il 2562, delegando alla giurisprudenza la risoluzione delle numerose questioni operative rimaste, ancora oggi, aperte ed insolute.