Il nuovo modello di dichiarazione di successione
Annotazioni sul nuovo modello per la dichiarazione di successione in vigore dal 23.1.2017, giusto Provvedimento del 27.12.2016 dell'Agenzia Entrate
In primo luogo va detto che la nuova procedura, che prevede un periodo transitorio fino al 31 dicembre 2017 entro il quale potrà ancora essere utilizzato il precedente modello, è applicabile alle dichiarazioni di successione apertesi dal 3.10.2006, per quelle apertesi in data antecedente continuerà ad essere presentato il vecchio modello.
Una novità sostanziale è rappresentata dalla possibilità di eseguire la voltura catastale, contemporaneamente all’invio telematico, così come già accade per la registrazione degli atti pubblici notarili. Del resto, dopo l’incorporazione dell’Agenzia del Territorio nell’Agenzia delle Entrate, anche l’attuale procedura di voltura cartacea dovrebbe prevedere l’esonero per il contribuente di allegare copia autentica della dichiarazione di successione, in ossequio al principio dall’art. 6 comma 4 dello Statuto del Contribuente che vieta di chiedere documenti e informazioni già in possesso dell’Amministrazione Finanziaria. D’altra parte, per gli stessi motivi la Ris. N.11 del 2013 dell’Agenzia delle Entrate aveva escluso l’obbligo di allegare le visure catastali alle dichiarazioni di successione.
La presentazione della dichiarazione potrà avvenire o direttamente da parte del contribuente abilitato ai servizi telematici o per il tramite di intermediari. In alternativa a tale procedura l’interessato potrà presentare il modello in formato cartaceo all’Ufficio Territoriale dell’Agenzia delle Entrate che provvederà alla successiva trasmissione telematica. Il pagamento delle imposte dovute in autoliquidazione avverrà con addebito sul conto corrente del contribuente o dell’intermediario nel caso di invio telematico o con modello F24 nel caso di trasmissione da parte dell’Ufficio.
Con riguardo agli intermediari, nel provvedimento di approvazione del modello, si fa riferimento all’art. 3 c.3 del D.P.R. 322/1998 ove si individuano:
a) gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro;
b) i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria;
c) le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell'articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonche' quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche;
d) i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati;
e) gli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.
Pertanto, per consentire a soggetti diversi da quelli specificatamente previsti in tale disposizione, sarà necessario un decreto che, ad esempio, contempli anche i notai o i geometri.
Entrando più nel merito delle istruzioni allegate al nuovo modello, va segnalata la previsione di indicare la presenza di immobili aziendali facenti parte dell’attivo della ditta individuale, con uno specifico flag (casella 22 del quadro EC). In tal modo sarà possibile liquidare le imposte ipotecarie e catastali sul valore dell’immobile ma non considerarlo in aggiunta al valore dell’azienda, ai fini dell’imposta di successione.
Altra particolarità, con riguardo essenzialmente alla possibilità di contestuale voltura catastale, è quella secondo cui si potrà barrare la casella relativa alla discordanza dei dati dell’intestatario quando le risultanze catastali non sono conformi a quelle effettive. In questi casi bisognerà riportare nel quadro EL il motivo di tali discordanze e gli estremi dei titoli che confermano l’esatta imputazione al de cuius.
Un’ultima osservazione in questo breve e sommario esame va fatta in merito alla compilazione del quadro ES intitolato "Donazioni e atti a titolo gratuito". Il riferimento normativo va fatto all’art. 8 comma 4 del Testo Unico 346/90 che prevede la maggiorazione del valore globale dell’asse netto, " ai soli fini della determinazione delle aliquote" del valore attualizzato delle donazioni fatte in vita dal de cuius agli eredi e legatari. Solo che nelle istruzioni al nuovo modello, riprendendo quanto riportato nella Circolare n. 3 del 22.1 2008, della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, che, con un intervento che è riservato al legislatore, in quanto volto a modificare la norma, ha inteso porre rimedio ad una svista macroscopica verificatasi in sede di approvazione del D.L. 262 del 2006 e non recuperata né in sede di conversione né nei successivi provvedimenti, è stato precisato che il coacervo va fatto " ai soli fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all’erede o al legatario"
In realtà la dizione dell’articolo 8 sopra riportato era coerente con un sistema impositivo improntato alla progressività dell’imposta, prevedendo la maggiorazione del valore globale netto del valore, attualizzato alla data di apertura della successione, di tutte le donazioni effettuate dal de cuius agli eredi e legatari, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art.7. Il motivo della riunione fittizia delle donazioni con l’asse relitto risiedeva nella preoccupazione di evitare comportamenti elusivi volti ad abbattere la progressività dell’imposta, mediante una serie di donazioni fatte in vita, in maniera tale da rendere l’asse relitto inferiore alla soglia di esenzione. Inoltre, considerata la modalità applicativa, sia sul valore globale che sulle quote, si evitava che proprio il valore globale venisse falcidiato da donazioni precedenti.
È evidente che una volta modificato il sistema delle aliquote, con l’applicazione dell’imposta proporzionale, la norma si sarebbe dovuta cambiare ed adattare alle nuove norme. Invece, rimanendo invariata, l’Agenzia delle Entrate ha considerato utile la sua sopravvivenza, sia pure finalizzata a considerare il plafond delle franchigie, consentendo così di verificare se il limite di 1.000.000 di euro per erede in linea retta o coniuge e quello di 100.000 per fratelli e sorelle possa ritenersi eventualmente superato con l’inserimento del valore attuale delle donazioni precedenti.
Non si hanno notizie, allo stato, di sentenze in proposito ma è lecito ritenere che un atto amministrativo, come lo è una circolare, non possa modificare una norma, secondo il principio della gerarchia delle fonti giuridiche, con la conseguenza che, de iure condendo, la questione potrebbe essere posta in sede giurisdizionale ed ivi trovare una soluzione.
Tuttavia la conferma dell’obbligo di indicazione delle donazioni precedenti nel nuovo modello comporta la necessità di provvedere a tale adempimento, anche al fine di evitare la sanzione per omessa indicazione di dati che potrebbero comportare una maggiore imposta prevista dal primo comma dell’art. 51 del TUS. A questo ultimo proposito si ritiene che ciò possa valere solo nelle ipotesi di dichiarazioni di successione con presenza di eredi in linea retta o di fratelli.
Una novità sostanziale è rappresentata dalla possibilità di eseguire la voltura catastale, contemporaneamente all’invio telematico, così come già accade per la registrazione degli atti pubblici notarili. Del resto, dopo l’incorporazione dell’Agenzia del Territorio nell’Agenzia delle Entrate, anche l’attuale procedura di voltura cartacea dovrebbe prevedere l’esonero per il contribuente di allegare copia autentica della dichiarazione di successione, in ossequio al principio dall’art. 6 comma 4 dello Statuto del Contribuente che vieta di chiedere documenti e informazioni già in possesso dell’Amministrazione Finanziaria. D’altra parte, per gli stessi motivi la Ris. N.11 del 2013 dell’Agenzia delle Entrate aveva escluso l’obbligo di allegare le visure catastali alle dichiarazioni di successione.
La presentazione della dichiarazione potrà avvenire o direttamente da parte del contribuente abilitato ai servizi telematici o per il tramite di intermediari. In alternativa a tale procedura l’interessato potrà presentare il modello in formato cartaceo all’Ufficio Territoriale dell’Agenzia delle Entrate che provvederà alla successiva trasmissione telematica. Il pagamento delle imposte dovute in autoliquidazione avverrà con addebito sul conto corrente del contribuente o dell’intermediario nel caso di invio telematico o con modello F24 nel caso di trasmissione da parte dell’Ufficio.
Con riguardo agli intermediari, nel provvedimento di approvazione del modello, si fa riferimento all’art. 3 c.3 del D.P.R. 322/1998 ove si individuano:
a) gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro;
b) i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria;
c) le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell'articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonche' quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche;
d) i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati;
e) gli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.
Pertanto, per consentire a soggetti diversi da quelli specificatamente previsti in tale disposizione, sarà necessario un decreto che, ad esempio, contempli anche i notai o i geometri.
Entrando più nel merito delle istruzioni allegate al nuovo modello, va segnalata la previsione di indicare la presenza di immobili aziendali facenti parte dell’attivo della ditta individuale, con uno specifico flag (casella 22 del quadro EC). In tal modo sarà possibile liquidare le imposte ipotecarie e catastali sul valore dell’immobile ma non considerarlo in aggiunta al valore dell’azienda, ai fini dell’imposta di successione.
Altra particolarità, con riguardo essenzialmente alla possibilità di contestuale voltura catastale, è quella secondo cui si potrà barrare la casella relativa alla discordanza dei dati dell’intestatario quando le risultanze catastali non sono conformi a quelle effettive. In questi casi bisognerà riportare nel quadro EL il motivo di tali discordanze e gli estremi dei titoli che confermano l’esatta imputazione al de cuius.
Un’ultima osservazione in questo breve e sommario esame va fatta in merito alla compilazione del quadro ES intitolato "Donazioni e atti a titolo gratuito". Il riferimento normativo va fatto all’art. 8 comma 4 del Testo Unico 346/90 che prevede la maggiorazione del valore globale dell’asse netto, " ai soli fini della determinazione delle aliquote" del valore attualizzato delle donazioni fatte in vita dal de cuius agli eredi e legatari. Solo che nelle istruzioni al nuovo modello, riprendendo quanto riportato nella Circolare n. 3 del 22.1 2008, della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, che, con un intervento che è riservato al legislatore, in quanto volto a modificare la norma, ha inteso porre rimedio ad una svista macroscopica verificatasi in sede di approvazione del D.L. 262 del 2006 e non recuperata né in sede di conversione né nei successivi provvedimenti, è stato precisato che il coacervo va fatto " ai soli fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all’erede o al legatario"
In realtà la dizione dell’articolo 8 sopra riportato era coerente con un sistema impositivo improntato alla progressività dell’imposta, prevedendo la maggiorazione del valore globale netto del valore, attualizzato alla data di apertura della successione, di tutte le donazioni effettuate dal de cuius agli eredi e legatari, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art.7. Il motivo della riunione fittizia delle donazioni con l’asse relitto risiedeva nella preoccupazione di evitare comportamenti elusivi volti ad abbattere la progressività dell’imposta, mediante una serie di donazioni fatte in vita, in maniera tale da rendere l’asse relitto inferiore alla soglia di esenzione. Inoltre, considerata la modalità applicativa, sia sul valore globale che sulle quote, si evitava che proprio il valore globale venisse falcidiato da donazioni precedenti.
È evidente che una volta modificato il sistema delle aliquote, con l’applicazione dell’imposta proporzionale, la norma si sarebbe dovuta cambiare ed adattare alle nuove norme. Invece, rimanendo invariata, l’Agenzia delle Entrate ha considerato utile la sua sopravvivenza, sia pure finalizzata a considerare il plafond delle franchigie, consentendo così di verificare se il limite di 1.000.000 di euro per erede in linea retta o coniuge e quello di 100.000 per fratelli e sorelle possa ritenersi eventualmente superato con l’inserimento del valore attuale delle donazioni precedenti.
Non si hanno notizie, allo stato, di sentenze in proposito ma è lecito ritenere che un atto amministrativo, come lo è una circolare, non possa modificare una norma, secondo il principio della gerarchia delle fonti giuridiche, con la conseguenza che, de iure condendo, la questione potrebbe essere posta in sede giurisdizionale ed ivi trovare una soluzione.
Tuttavia la conferma dell’obbligo di indicazione delle donazioni precedenti nel nuovo modello comporta la necessità di provvedere a tale adempimento, anche al fine di evitare la sanzione per omessa indicazione di dati che potrebbero comportare una maggiore imposta prevista dal primo comma dell’art. 51 del TUS. A questo ultimo proposito si ritiene che ciò possa valere solo nelle ipotesi di dichiarazioni di successione con presenza di eredi in linea retta o di fratelli.
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