Il Redditometro non ha efficacia retroattiva
Le modifiche al redditometro non operano con efficacia retroattiva ed escludono la rilevanza di indici di spesa post 2009 ad anni precedenti
La Commissione Tributaria Provinciale di Potenza, con la sentenza n. 895/02/16 pronunciata il 18.11.2016 e depositata in Segreteria il 16.11.2016, affronta la tematica dell’applicazione dell'art. 38, comma 5, del D.p.r. 600/1973, nella formulazione anteriore alle modifiche intervenute con il D.L. 78/2010, con riferimento ad indici di spesa manifestatisi dal 2009 in poi.
Segnatamente, nel merito, l'Ufficio ha proceduto, nell’applicazione della rettifica fondata sulle modalità procedurali della formulazione dell'art. 38 del D.p.r. 600/1973 nella formulazione anteriore al D.L. 78/2010, alla valorizzazione di elementi di fatto attratti dall'efficacia temporale della nuova disciplina e, dunque, non rilevanti ed efficaci nella vigenza della previgente formulazione.
Difatti, l'art. 38, commi 4 e 5, del D.p.r. 600/1973, nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal D.L. 78/2010, recitava:
"Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti".
Al contrario, la nuova formulazione del comma 4 dell'art. 38 del D.p.r. 600/1973 dispone:
"L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta".
Risulta di immediata evidenza, dunque, la modifica della struttura procedimentale che valuta la portata presuntiva delle spese certe e degli incrementi patrimoniali imputando il maggior reddito presuntivo nel periodo d'imposta in cui le spese sono sostenute. Ampia la differenza con la previgente normativa che imputava il maggior reddito presuntivo nel periodo d'imposta in cui la spesa era sostenuta e nei quattro precedenti.
Tale differenza procedurale comporta un'attenta valutazione dei rapporti tra le due discipline procedimentali che sono stati regolamentati, con norma transitoria, dal Legislatore.
Difatti, la novella è introdotta dall'art. 22 del D.L. 78/2010 che così testualmente dispone:
1. Al fine di adeguare l'accertamento sintetico al contesto socioeconomico, mutato nel corso dell'ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio, all'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto, i commi quarto, quinto, sesto, settimo e ottavo, sono sostituiti dai seguenti".
Di indubbia evidenza, dunque, che il Legislatore ha previsto una novella della norma a carattere procedimentale, disciplinando con disposizione di carattere transitorio e di raccordo, l'efficacia temporale della nuova disciplina. Le modalità procedimentali di applicazione del "nuovo redditometro" sono applicabili unicamente per gli accertamenti inerenti i periodi d'imposta non ancora decaduti dal potere di rettifica alla data di entrata in vigore del decreto (che cade nel luglio del 2010, rendendo applicabile la nuova disciplina per le rettifiche a partire dal periodo d'imposta 2009).
Su tale efficacia temporale si è espressa la prassi dell'Agenzia delle Entrate che così commenta la nuova disciplina (Circolare Agenzia delle Entrate n. 24/E del 31 luglio 2013):
"Al contrario, il nuovo decreto ribadisce che le disposizioni in esso contenute "si rendono applicabili alla determinazione sintetica dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d'imposta a decorrere dal 2009".
Appare chiaro che anche la prassi dell'Amministrazione Finanziaria depone per la irretroattività dell'efficacia della nuova disciplina per periodi d'imposta anteriori al 2009.
Ad eguale conclusione è pervenuta la giurisprudenza di legittimità con l’Ordinanza n. 22744 del 6 novembre 2015 (ud 22 settembre 2015) - della Cassazione Civile, Sez. VI - 5 - Pres. IACOBELLIS Marcello - Est. CRUCITTI Roberta:
"nel nostro caso, con disposizione di diritto transitorio, il D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, statuisce che le modifiche apportate al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, producono effetti "per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto", ossia per l'accertamento del reddito relativo a periodi d'imposta successivi al 2009 (Cass. n. 21041 del 06/10/2014)".
Logico precipitato della irretroattività della nuova normativa è rappresentato dalla attrazione nella efficacia della nuova disciplina degli elementi di fatto idonei a determinare la rettifica e, dunque, l'efficacia procedimentale della norma. In tal senso, dunque, debbono essere interpretate le valutazioni degli elementi di fatto, rappresentanti elementi di incremento patrimoniale, posti a base e fondamento della norma. Difatti, non rappresentando tale normativa una disciplina di carattere sostanziale, l'efficacia procedimentale della norma è ancorata a fatti ed elementi certi che seguono indubbiamente le modalità procedimentali dell'accertamento.
Di conseguenza, gli elementi certi di spesa che si agganciano alla efficacia della nuova disciplina (e, dunque, gli incrementi successivi al 2009) non possono che essere attratti alla nuova disciplina, dovendo essere regolati sulla base della imputazione reddituale nel singolo periodo d'imposta.
Da tanto consegue che l'efficacia del vecchio redditometro sulla base degli elementi di spesa e d'incremento patrimoniale è validata sino agli elementi manifestatisi nel 2008 (i quali sono imputati pro quota anche nei quattro anni precedenti).
Al contrario, per gli elementi di spesa emersi nel 2009, si deve postulare l'attrazione alla nuova disciplina, post modifiche del D.L. 78/2010, dovendo essere gli stessi imputati a periodo nel singolo anno in cui emergono. Mai potrebbe ammettersi una rilevanza degli elementi di spesa emersi nel 2009 per gli anni precedenti in considerazione di un duplice ordine di ragioni. Dapprima, come già rilevato, essendo tali elementi rilevanti come fatti posti a fondamento di una norma procedimentale (e non come elementi reddituali di natura sostanziale) non possono che seguire la disciplina temporale della norma procedimentale stessa. Ulteriormente, ragionando in senso opposto si perverrebbe alla distorsiva affermazione in forza della quale gli incrementi di spesa del 2009 sarebbero rilevanti per l'intero importo (con la nuova disciplina) nell'anno di spesa e, ulteriormente, per quinti (con la vecchia disciplina) nei periodi precedenti al 2009, con un evidente duplicazione di imposizione e con un evidente effetto distorsivo delle presunzioni.
Sulla scorta di tali osservazioni si deve pervenire all'affermazione in forza della quale il vecchio redditometro è utilizzabile, nel raccordo di efficacia con la nuova normativa, unicamente sulla base di incrementi di spesa avveratisi sino al 2008.
Nel caso in esame, gli incrementi di spesa posti a base della rettifica si sono manifestati nel 2009 e nel 2010 e, dunque, avrebbero dovuto essere oggetto di rettifica in riferimento alle annualità in cui si sono verificati con la disciplina posteriore alle rettifiche di cui al D.L. 78/2010.
In tale direzione si rinviene l'orientamento della giurisprudenza di merito tra cui si richiama la Sentenza n. 50 del 10 luglio 2013 (ud 12 giugno 2013) -della Commiss. Trib. Regionale, Trieste, Sez. X - Pres. Raffaele Tito - Rel. Guido Friso:
"Dove però le ragioni del ricorrente emergono nella loro pienezza è nella misurazione delle quote per gli incrementi patrimoniali e nella loro determinazione, anche se va prima affrontato il problema sollevato dal contribuente in ordine all'applicabilità - al caso in esame — delle modifiche apportate all'art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973 dall'art. 22 del D.L. n. 78 del 2010, poi regolarmente convertito in legge. Norma quest'ultima entrata in vigore il 31.05.2010, quindi ben prima del settembre 2011 quando gli avvisi dei quali qui si verte venivano notificati. Doveva quindi trovare accoglimento, con gli ovvii effetti a far data dal periodo d'imposta 2009, perché veniva soppressa la presunzione sulla base della quale le spese per incrementi patrimoniali si assumono sostenute, in quote costanti, con il reddito dell'anno e dei quattro precedenti, in modo che le spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d'imposta partecipano per l'intero alla determinazione del reddito presunto dell'anno dell'effettuazione dell'esborso. È una modifica che avendo effetti a caduta sui quattro anni precedenti, ben va ad incidere pesantemente sulla ricostruzione effettuata dall'Ufficio".
Il principio di diritto enunciato dalla CTR di Trieste è chiaro nell'affermazione dell'univoca accertabilità, con la nuova disciplina, degli incrementi di spesa avveratisi nel 2009, con la conseguente impossibilità di far rilevare su tali incrementi le quote di reddito applicate con il vecchio redditometro.
La conseguenza della rettifica dei periodi d'imposta anteriori al 2009 con l'utilizzo di elementi manifestatisi successivamente è da inquadrare nella violazione di legge, idonea a determinare l'annullamento dell'atto impositivo ai sensi dell'art. 21-octies L. 241/1990, nonché della carenza di potere in quanto l'Ufficio procede alla rettifica del periodo d'imposta nella carenza di efficacia temporale della normativa che, sulla scorta degli elementi di fatto richiamati, attribuirebbe il potere impositivo, con la conseguente determinazione della nullità dell'atto ai sensi dell'art. 21-septies L. 241/1990.
Su tali premesse, risulta del tutto condivisibile il principio di diritto enunciato dalla Commissione Potentina per cui, in forza della applicazione delle norme transitorie di cui al D.L. 78/2010, il "nuovo redditometro" si estende nella sua propria vigenza dall’anno 2009 e, data la natura procedimentale, attrae alla nuova disciplina gli elementi di spesa e gli indici patrimoniali manifestati dal 2009 in avanti.
Tale conclusione determina l’esclusione della applicabilità pro-rata temporis, in riferimento ad annualità precedenti, dei medesimi indici manifestati dal 2009 in avanti in quanto imputati, per intero, nel periodo d’imposta di manifestazione.
Da tanto consegue la pacifica violazione di legge in cui incorre l’Ufficio e la distorsione delle norme di applicabilità del diritto transitorio tra cd. "vecchio redditometro" e "nuovo redditometro".
Segnatamente, nel merito, l'Ufficio ha proceduto, nell’applicazione della rettifica fondata sulle modalità procedurali della formulazione dell'art. 38 del D.p.r. 600/1973 nella formulazione anteriore al D.L. 78/2010, alla valorizzazione di elementi di fatto attratti dall'efficacia temporale della nuova disciplina e, dunque, non rilevanti ed efficaci nella vigenza della previgente formulazione.
Difatti, l'art. 38, commi 4 e 5, del D.p.r. 600/1973, nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal D.L. 78/2010, recitava:
"Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti".
Al contrario, la nuova formulazione del comma 4 dell'art. 38 del D.p.r. 600/1973 dispone:
"L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta".
Risulta di immediata evidenza, dunque, la modifica della struttura procedimentale che valuta la portata presuntiva delle spese certe e degli incrementi patrimoniali imputando il maggior reddito presuntivo nel periodo d'imposta in cui le spese sono sostenute. Ampia la differenza con la previgente normativa che imputava il maggior reddito presuntivo nel periodo d'imposta in cui la spesa era sostenuta e nei quattro precedenti.
Tale differenza procedurale comporta un'attenta valutazione dei rapporti tra le due discipline procedimentali che sono stati regolamentati, con norma transitoria, dal Legislatore.
Difatti, la novella è introdotta dall'art. 22 del D.L. 78/2010 che così testualmente dispone:
1. Al fine di adeguare l'accertamento sintetico al contesto socioeconomico, mutato nel corso dell'ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio, all'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto, i commi quarto, quinto, sesto, settimo e ottavo, sono sostituiti dai seguenti".
Di indubbia evidenza, dunque, che il Legislatore ha previsto una novella della norma a carattere procedimentale, disciplinando con disposizione di carattere transitorio e di raccordo, l'efficacia temporale della nuova disciplina. Le modalità procedimentali di applicazione del "nuovo redditometro" sono applicabili unicamente per gli accertamenti inerenti i periodi d'imposta non ancora decaduti dal potere di rettifica alla data di entrata in vigore del decreto (che cade nel luglio del 2010, rendendo applicabile la nuova disciplina per le rettifiche a partire dal periodo d'imposta 2009).
Su tale efficacia temporale si è espressa la prassi dell'Agenzia delle Entrate che così commenta la nuova disciplina (Circolare Agenzia delle Entrate n. 24/E del 31 luglio 2013):
"Al contrario, il nuovo decreto ribadisce che le disposizioni in esso contenute "si rendono applicabili alla determinazione sintetica dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d'imposta a decorrere dal 2009".
Appare chiaro che anche la prassi dell'Amministrazione Finanziaria depone per la irretroattività dell'efficacia della nuova disciplina per periodi d'imposta anteriori al 2009.
Ad eguale conclusione è pervenuta la giurisprudenza di legittimità con l’Ordinanza n. 22744 del 6 novembre 2015 (ud 22 settembre 2015) - della Cassazione Civile, Sez. VI - 5 - Pres. IACOBELLIS Marcello - Est. CRUCITTI Roberta:
"nel nostro caso, con disposizione di diritto transitorio, il D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, statuisce che le modifiche apportate al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, producono effetti "per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto", ossia per l'accertamento del reddito relativo a periodi d'imposta successivi al 2009 (Cass. n. 21041 del 06/10/2014)".
Logico precipitato della irretroattività della nuova normativa è rappresentato dalla attrazione nella efficacia della nuova disciplina degli elementi di fatto idonei a determinare la rettifica e, dunque, l'efficacia procedimentale della norma. In tal senso, dunque, debbono essere interpretate le valutazioni degli elementi di fatto, rappresentanti elementi di incremento patrimoniale, posti a base e fondamento della norma. Difatti, non rappresentando tale normativa una disciplina di carattere sostanziale, l'efficacia procedimentale della norma è ancorata a fatti ed elementi certi che seguono indubbiamente le modalità procedimentali dell'accertamento.
Di conseguenza, gli elementi certi di spesa che si agganciano alla efficacia della nuova disciplina (e, dunque, gli incrementi successivi al 2009) non possono che essere attratti alla nuova disciplina, dovendo essere regolati sulla base della imputazione reddituale nel singolo periodo d'imposta.
Da tanto consegue che l'efficacia del vecchio redditometro sulla base degli elementi di spesa e d'incremento patrimoniale è validata sino agli elementi manifestatisi nel 2008 (i quali sono imputati pro quota anche nei quattro anni precedenti).
Al contrario, per gli elementi di spesa emersi nel 2009, si deve postulare l'attrazione alla nuova disciplina, post modifiche del D.L. 78/2010, dovendo essere gli stessi imputati a periodo nel singolo anno in cui emergono. Mai potrebbe ammettersi una rilevanza degli elementi di spesa emersi nel 2009 per gli anni precedenti in considerazione di un duplice ordine di ragioni. Dapprima, come già rilevato, essendo tali elementi rilevanti come fatti posti a fondamento di una norma procedimentale (e non come elementi reddituali di natura sostanziale) non possono che seguire la disciplina temporale della norma procedimentale stessa. Ulteriormente, ragionando in senso opposto si perverrebbe alla distorsiva affermazione in forza della quale gli incrementi di spesa del 2009 sarebbero rilevanti per l'intero importo (con la nuova disciplina) nell'anno di spesa e, ulteriormente, per quinti (con la vecchia disciplina) nei periodi precedenti al 2009, con un evidente duplicazione di imposizione e con un evidente effetto distorsivo delle presunzioni.
Sulla scorta di tali osservazioni si deve pervenire all'affermazione in forza della quale il vecchio redditometro è utilizzabile, nel raccordo di efficacia con la nuova normativa, unicamente sulla base di incrementi di spesa avveratisi sino al 2008.
Nel caso in esame, gli incrementi di spesa posti a base della rettifica si sono manifestati nel 2009 e nel 2010 e, dunque, avrebbero dovuto essere oggetto di rettifica in riferimento alle annualità in cui si sono verificati con la disciplina posteriore alle rettifiche di cui al D.L. 78/2010.
In tale direzione si rinviene l'orientamento della giurisprudenza di merito tra cui si richiama la Sentenza n. 50 del 10 luglio 2013 (ud 12 giugno 2013) -della Commiss. Trib. Regionale, Trieste, Sez. X - Pres. Raffaele Tito - Rel. Guido Friso:
"Dove però le ragioni del ricorrente emergono nella loro pienezza è nella misurazione delle quote per gli incrementi patrimoniali e nella loro determinazione, anche se va prima affrontato il problema sollevato dal contribuente in ordine all'applicabilità - al caso in esame — delle modifiche apportate all'art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973 dall'art. 22 del D.L. n. 78 del 2010, poi regolarmente convertito in legge. Norma quest'ultima entrata in vigore il 31.05.2010, quindi ben prima del settembre 2011 quando gli avvisi dei quali qui si verte venivano notificati. Doveva quindi trovare accoglimento, con gli ovvii effetti a far data dal periodo d'imposta 2009, perché veniva soppressa la presunzione sulla base della quale le spese per incrementi patrimoniali si assumono sostenute, in quote costanti, con il reddito dell'anno e dei quattro precedenti, in modo che le spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d'imposta partecipano per l'intero alla determinazione del reddito presunto dell'anno dell'effettuazione dell'esborso. È una modifica che avendo effetti a caduta sui quattro anni precedenti, ben va ad incidere pesantemente sulla ricostruzione effettuata dall'Ufficio".
Il principio di diritto enunciato dalla CTR di Trieste è chiaro nell'affermazione dell'univoca accertabilità, con la nuova disciplina, degli incrementi di spesa avveratisi nel 2009, con la conseguente impossibilità di far rilevare su tali incrementi le quote di reddito applicate con il vecchio redditometro.
La conseguenza della rettifica dei periodi d'imposta anteriori al 2009 con l'utilizzo di elementi manifestatisi successivamente è da inquadrare nella violazione di legge, idonea a determinare l'annullamento dell'atto impositivo ai sensi dell'art. 21-octies L. 241/1990, nonché della carenza di potere in quanto l'Ufficio procede alla rettifica del periodo d'imposta nella carenza di efficacia temporale della normativa che, sulla scorta degli elementi di fatto richiamati, attribuirebbe il potere impositivo, con la conseguente determinazione della nullità dell'atto ai sensi dell'art. 21-septies L. 241/1990.
Su tali premesse, risulta del tutto condivisibile il principio di diritto enunciato dalla Commissione Potentina per cui, in forza della applicazione delle norme transitorie di cui al D.L. 78/2010, il "nuovo redditometro" si estende nella sua propria vigenza dall’anno 2009 e, data la natura procedimentale, attrae alla nuova disciplina gli elementi di spesa e gli indici patrimoniali manifestati dal 2009 in avanti.
Tale conclusione determina l’esclusione della applicabilità pro-rata temporis, in riferimento ad annualità precedenti, dei medesimi indici manifestati dal 2009 in avanti in quanto imputati, per intero, nel periodo d’imposta di manifestazione.
Da tanto consegue la pacifica violazione di legge in cui incorre l’Ufficio e la distorsione delle norme di applicabilità del diritto transitorio tra cd. "vecchio redditometro" e "nuovo redditometro".
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