Recupero dell'Iva in caso di mancato pagamento

 

 

 

IVA – NOTE CREDITO PER MANCATO PAGAMENTO – DEBITORE ASSOGGETTATO A PROCEDURE CONCORSUALI OVVERO A PROCEDURE ESECUTIVE INDIVIDUALI – MOMENTO DI EMISSIONE DELLA NOTA CREDITO

1.    Premessa

Si intende qui di seguito offrire uno strumento operativo per la gestione delle fattispecie in oggetto, attraverso una disamina complessiva dei termini e condizioni per l’emissione delle note credito in caso di mancato pagamento.

 

2.    Breve cronistoria

La facoltà [1] di emettere nota di variazione in diminuzione (nota di credito) in caso di mancato pagamento è stata introdotta da apposita modifica al secondo comma dell’articolo 26 del DPR 633/772 mediante l’aggiunta delle parole “mancato pagamento in tutto o in parte a causa dell’avvio di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose” [2].

La nuova previsione normativa, che avrebbe dovuto avere efficacia a fare data da 2 marzo 1997, avrebbe in sostanza allineato la normativa IVA a quella delle imposte dirette che, com’è noto, consente la deduzione delle perdite su credito già all’”apertura” delle procedure concorsuali; solo per le procedure individuali, e solo per esse, l’emissione della nota di credito era consentita solo a far data dalla manifesta infruttuosità delle procedure individuali.

La norma nei termini dianzi illustrati, non è tuttavia mai di fatto entrata in vigore, atteso che ben preso, e con efficacia dal 2 marzo 1997, le parole “dell’avvio” venivano eliminate [3] con la conseguenza che la necessità di infruttuosità delle procedure, prevista inizialmente solo per quelle individuali, si è estesa anche alle procedure concorsuali.

Un nuovo tentativo di anticipare la facoltà di emissione della nota di credito all’avvio delle procedure concorsuali, sia detto in breve, venne operato con le modifiche all’articolo 23/633 apportata dall’art. 1, commi 126 e 127 della legge 208/2015 (legge di bilancio 2116): la modifica avrebbe dovuto avere efficacia per le procedure iniziatesi successivamente al 31 dicembre 2016 ma, ancora una volta, la disposizione non fece in tempo a trovare pratica attuazione. La norma, infatti, prima ancora di dispiegare efficacia è stata modificata dalla legge di bilancio 2017[4] che, in sostanza, ha ripristinato la normativa in vigore a tutto il 2016.

Resta dunque la discrasia tra previsione IVA e previsione per il reddito d’impresa, resa ancora più marcata dalla circostanza che, in materia IVA, non esiste alcuna previsione riguardante i crediti di modesto importo.

Tanto premesso, si fornisce qui di seguito una ampia disamina della normativa e della prassi operativa, avuto separato riguardo alle “procedure concorsuali” ed alle “procedure individuali”; per ciascuna procedura, inoltre, verranno illustrate talune precisazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate su fattispecie particolari.

 

3.    Situazione attuale – Procedure concorsuali

INDICAZIONI DI CARATTERE GENERALE

La disciplina attualmente vigente ha trovato sostanziale definizione nei chiarimenti forniti dalla circolare n. 77 dell’Agenzia delle Entrate, risalente all’ormai lontano 17 aprile 2000.

La circolare rileva che, in via generale, il mancato pagamento “viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l’esecuzione collettiva sul patrimonio dell’imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo[5]”. La circolare altresì precisa che è condizione necessaria (ma ovviamente non sufficiente) la partecipazione del creditore al concorso: in altri termini, non sarà in ogni caso consentito rettificare la diminuzione la/e fattura/e in precedenza emessa/e se non ha avuto luogo l’”insinuazione al passivo”.

Questa interpretazione di portata generale, scendendo nello specifico delle varie procedure concorsuali, viene declinata nei termini che seguono. Resta peraltro inteso che le indicazioni fin qui fornite dall’Agenzia delle Entrate dovranno, nel prossimo futuro, essere calate nella riforma della normativa sulla crisi d’impresa[6], che entrerà in vigore il 1° settembre 2021: considerata l’importanza del provvedimento, è auspicabile l’emanazione di una circolare informativa per mettere a punto l’aggiornamento della prassi.

FALLIMENTO

L’Agenzia delle Entrate individua “nell’ambito del fallimento, quali momenti di certezza giuridica (e momento che legittima l’emissione della nota di credito: N.d.R.):
1.    Il decreto con cui il giudice stabilisce il piano di riparto, rendendolo esecutivo trascorso il termine di dieci giorni per le osservazioni dei creditori al piano di riparto presentato dal curatore (art. 110, comma 3);
2.    Il decreto di chiusura del fallimento, soggetto a reclamo (art. 119), nei casi di chiusura del fallimento stesso di cui all’articolo 118 del citato Regio Decreto n. 267 del 1942.

Pertanto, al fine di individuare l’infruttuosità della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso” [7].

Ancora di recente l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che il 4° comma dell’art. 26 L.F. Stabilisce che “il reclamo non può più proporsi decorso il termine perentorio di novanta giorni dal deposito del provvedimento (di chiusura del fallimento, N.d.R.) in cancelleria” [8].

Si deve pertanto concludere che la mera formazione dello stato passivo, dal quale emerga l’incapienza, non integra alcuna delle condizioni che a giudizio dell’Agenzia delle Entrate consentono l’emissione della nota di variazione: occorrerà attendere che tale incapienza venga ribadita nel piano di riparto esecutivo e che decorra il termine utile per il reclamo contro il decreto del tribunale che dichiara la chiusura del fallimento (comb. disposto degli articoli 118, punti 3 e 4 e 119 della L.F.).

E’ bene sottolineare l’opportunità che, non appena si venga a conoscenza del formarsi delle condizioni che legittimano l’emissione della nota credito, quest’ultima venga emessa senza indugio, al fine di non fare trascorrere il termine utile per operare la detrazione di cui all’articolo 19 del DPR 633/72, “ovvero entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione” [9].

Nel caso di azione individuale interrotta (prima della conclusione) per sopravenuta dichiarazione di fallimento, la legittimazione ad emettere la nota di credito è subordinata alla insinuazione del fallimento e, conseguentemente, alla chiusura del fallimento nei termini anzidetti [10].

In caso di cessione di credito e successiva dichiarazione di fallimento, occorre distinguere il caso di cessione con formula pro-soluto da quello con formula pro-solvendo: in caso di cessione con formula pro-soluto, infatti, è il cessionario legittimato ad insinuarsi nella procedura fallimentare e sarà dunque quest’ultimo legittimato ad emettere nota di variazione a procedura conclusa [11]; nel caso di cessione con formula pro solvendo, valgono viceversa considerazione di segno posto con conseguente necessità di insinuazione da parte del cedente, che potrà emettere nota di credito a conclusione della procedura [12].

LIQUIDAZIONE COATTA AMMINISTRATIVA

Per quanto attiene alla liquidazione coatta amministrativa si rileva che la procedura ha un suo preciso termine di formalizzazione nell’autorizzazione da parte dell’autorità preposta al deposito del piano di riparto, che s’intende approvato decorsi i termini indicati nell’art. 213 del citato Regio Decreto n. 267 del 1942. Per cui, per l’individuazione dell’infruttuosità in detta procedura occorre aver riguardo al decorso dei termini indicati nello stesso articolo 213 del ripetuto Regio Decreto[13] (ricorso al tribunale nel termine perentorio di venti giorni, decorrente dalla comunicazione fatta dal commissario a norma del primo comma per i creditori e dalla inserzione nella Gazzetta Ufficiale per ogni altro interessato: N.d.R.).

CONCORDATO FALLIMENTARE
"Nel caso di concordato fallimentare, ai fini che qui’ interessano, occorre attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso (art. 130 e 131), atteso che solo da tale momento discendono in modo definitivo gli effetti sia sostanziali che processuali del concordato.

Le suesposte considerazioni possono estendersi anche alla procedura di concordato a seguito di liquidazione coatta amministrativa, pur prendendo atto delle specifiche peculiarità di detta procedura” [14].

Si ricorda che “il reclamo non può più proporsi decorso il termine perentorio di novanta giorni dal deposito del provvedimento (di chiusura del fallimento, N.d.R.) in cancelleria” [15].

CONCORDATO PREVENTIVO

“Relativamente al concordato preventivo, si ritiene che si possa parlare di infruttuosità della procedura solamente per i creditori chirografari per la parte percentuale del loro credito che non trova accoglimento con la chiusura del concordato.

Per accertare la predetta infruttuosità occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione (art. 181) divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato.

Infine, nell’ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della procedura in argomento, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore concordatario, la rettifica in diminuzione, ricadendosi nell’ipotesi procedura fallimentare, va operata solo dopo che il piano di riparto dell’attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare” [16].

AMMINISTRAZIONE CONTROLLATA

“Nell’ipotesi di procedura di amministrazione controllata si reputa che la nuova disposizione legittimante la variazione in diminuzione non possa trovare applicazione.

Tale procedura, esclude, infatti, l’insolvenza del debitore, il quale chiede, invece, di superare la momentanea difficoltà attraverso una dilazione dei pagamenti.

In altri termini l’amministrazione controllata non può legittimare la variazione in diminuzione ex art. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, per carenza dei presupposti previsti nella medesima disposizione” [17].

AMMINISTRAZIONE STRAORDINARIA DELLE GRANDI IMPRESE IN CRISI

“Relativamente, poi, all’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, si ritiene, in via generale, che anche tale procedura non rientri nell’ambito applicativo della nuova disposizione normativa.

Ciò in considerazione che in detta procedura non vi è dubbio che la posizione dei creditori e il soddisfacimento dei loro crediti degrada ad elemento di secondo piano a fronte del compito specifico assegnato agli organi della procedura che è quello della continuazione e del risanamento dell’impresa” [18].

 

4.    Situazione attuale – Procedure individuali e altre fattispecie

Il comma 12 dell’art. 26 del DPR 633/72, introdotto dall’art-1, comma 126 della L. 28 dicembre 2015, n. 208, ha definitivamente chiarito che “Ai fini del comma 2 una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:

a) nell'ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall'ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;

b) nell'ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall'ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l'impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;

c) nell'ipotesi in cui, dopo che per tre volte l'asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità”.

Il disposto normativo è stato chiarito dalla risposta ad interpello n. 64 del 9 novembre 2018, con il quale l’Agenzia delle Entrate, dopo avere rilevato che “non è possibile emettere nota di variazione in diminuzione dell’IVA per antieconomicità dell’avvio della procedura esecutiva (diversamente da quanto avviene in tema di reddito d’impresa: N.d.R.), essendo necessario dare prova di aver esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito senza trovare soddisfacimento”, ha riconosciuto che l’infruttuosità della procedura, che deve essere acclarata da un organo terzo, possa anche essere attestata dalla Guardia di Finanza (che nel caso di specie agiva su impulso dell’Avvocatura dello Stato).

In assenza pertanto di una attestazione dell’ufficiale giudiziario o di altro organo che garantisca terzietà nelle proprie attestazione, non è possibile procedere all’emissione della nota di variazione ancorché si sia lasciato decorrere il decorso di 30 giorni per il deposito della nota di iscrizione a ruolo di cui all’art. 543, comma 4, ultimo periodo, c.p.c. Si rappresenta che, affinché si possa procedere alla emissione della nota di variazione, è necessario che l’infruttuosità della procedura sia attestata dal verbale di pignoramento redatto dall’Ufficiale giudiziario (o altro organismo terzo quale la guardia di Finanza, ad esempio) e, aggiungo, sempre lo stesso ufficiale giudiziario attesti la mancanza di beni da attingere.[19] Non è consentito, in particolare, emettere nota di credito in conseguenza di una comunicazione di infruttuosità resa da un legale o da una società di recupero crediti.

Altre fattispecie esaminate dall’Agenzia delle Entrate

Un accordo transattivo, intervenuto dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione, legittima l’emissione di nota di credito solo quando abbia natura “novativa” e non meramente “dichiarativa”: quest’ultimo, in particolare, è il caso di un accordo con il quale le parti, previe concessioni reciproche, definiscono bonariamente la transazione [20].

In caso di sottoscrizione di lodo vincolante per entrambe le parti la nota di variazione potrà essere emessa entro il termine utile per operare la detrazione di cui all’articolo 19 del DPR 633/72, “ovvero entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione” e vale a dire la sottoscrizione del lodo arbitrale [21].

Si ribadisce l’opportunità che, non appena si venga a conoscenza del formarsi delle condizioni che legittimano l’emissione della nota credito, quest’ultima venga emessa senza indugio, al fine di non fare trascorrere il termine utile per operare la detrazione di cui all’articolo 19 del DPR 633/72, “ovvero entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione” [22].

 

5.    Orientamento della Corte di Giustizia della UE

Giova ricordare, in chiusura, che la Corte di Giustizia della UE ha avuto modo di sentenziare che “uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto all’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora tale procedura possa durare più di 10 anni” [23].

Corre obbligo di esprimere l’avviso che l’adesione del contribuente a tale orientamento condurrebbe ad un pressoché certo contenzioso con l’Amministrazione Finanziaria, pur con buone probabilità di successo (previo il decorso di un ulteriore imprecisato numero di anni…).
                   

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[1] Si ricorda che l’emissione di nota credito costituisce, in ogni caso, facoltà e non obbligo.
[2] Art. 2, comma 1, lett. c-bis della L. 30/1997 di conversione del DL 669/1996.
[3] Art. 13.bis, comma 1, DL28 marzo 21997, n. 79 convertito.
[4] Art. 1, comma 567, L. 11 dicembre 2016, n. 567.
[5] Par. 2.a citata circ. 77.
[6] D. Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 pubblicato nella G.U. 14 febbraio 2019, n. 38, S.O.
[7] Par. 2..a.a citata circ. 77.
[8] AdE.: risposta ad interpello n. 438 del 28 ottobre 2019.
[9] AdE: risposta ad interpello n. 55 del 14-2-2019; conforme risposta n. 17 del 30-1-2020.
[10] AdE: risposta ad interpello n. 328 del 2-8-2019, conforme a ris. 198 del 16 maggio 2008
[11] Ris. 120/E del 5 maggio 2009.
[12] AdE: risposta ad interpello n. 91 del 1 aprile 2019.
[13] Par. 2.a.b citata circ. 77.
[14] Par. 2.a.c citata circ. 77.
[15] AdE.: risposta ad interpello n. 438 del 28 ottobre 2019.
[16] Par. 2.a.d citata circ. 77, ribadita da circolare n. 8 del 7 aprile 2017.
[17] Par. 2.a.e citata circ. 77.
[18] Par. 2.a.f citata circ. 77.
[19] AdE: risposta ad interpello n. 2 del 24 gennaio 2019, conforme a risoluzione n. 77 del 2000, punto 2.b.
[20] AdE: risposta ad interpello n. 178 del 3 giugno 2019.
[21] Corte di Cassazione, per tutte, sentenza n. 4765 del 1° aprile 2003 e risposta ad interpello n. 55 del 14 febbraio 2019.
[22] AdE: risposta ad interpello n. 55 del 14-2-2019; conforme risposta n. 17 del 30-1-2020.
[23] Sentenza 23 novembre 2017, causa C-246/16.