La nuova transazione fiscale e previdenziale

Com’è tristemente noto, l’emergenza sanitaria causata dalla pandemia con le misure adottate dal governo per il suo contenimento, ha innescato una grave crisi economica che ha pesantemente inciso su gran parte del sistema delle imprese con effetti particolarmente gravi su quelle di minori dimensioni, non adeguatamente strutturate per fronteggiare una congiuntura assolutamente inedita e non prevedibile.

A sostegno delle imprese è stata varata un vera e propria “legislazione emergenziale”  con l’introduzione di specifiche norme volte a innanzitutto a congelare temporaneamente gli stringenti obblighi di ripianamento delle perdite e la ricostituzione del capitale da esse inciso,  alla revisione delle regole e dei principi concernenti la valutazione della sussistenza della continuità aziendale in riferimento ai bilanci 2019 e 2020, alla sospensione temporanea della disciplina che dispone la c.d  postergazione dei finanziamenti dei soci e di chi esercita attività di direzione e coordinamento delle società partecipate, oltre a disporre tutta una serie di aiuti e sovvenzioni volte al sostegno finanziario.

Il legislatore dell’emergenza ha anche ritenuto di differire ulteriormente, al 1° settembre 2021, l’entrata in vigore della profonda riforma della Legge Fallimentare consacrata nel nuovo Codice della Crisi e dell’Insolvenza C.C.I.. Ciò perché la riforma con la focalizzazione sulla rilevazione anticipata della crisi d’impresa attraverso specifici indici con il potenziamento delle misure già previste dalla L.F. per la risoluzione “assistita” della crisi emergente sulla scorta di un articolato sistema di allerta, era stato concepita per una congiuntura dove la crisi rappresentava l’eccezione e non la regola come è, invece, successo a causa della pandemia.

Occorre comunque ricordare che nonostante i reiterati differimenti, restano in vigore da marzo 2019 gli obblighi posti a carico delle imprese collettive di predisporre assetti organizzativi, amministrativi e contabili adeguati alla natura ed alle dimensioni dell’impresa, anche in funzione della precoce intercettazione dei segnali di crisi ovvero, del superamento dello stato di difficoltà, funzione di cui anche le imprese individuali devono dotarsi.

In effetti, proprio nell’attuale contesto emergenziale, l’attenzione e la cura della struttura organizzativa delle imprese meritano certamente un’attenzione particolare da parte degli imprenditori laddove è indubbio che un’impresa ben organizzata è maggiormente in grado di superare i momenti di criticità rispetto a una meno strutturata.

Basti solo pensare, al riguardo che in un’impresa dove sono presenti manager capaci e competenti o che comunque  si avvalgono di competenze specialistiche anche esterne, si possono cogliere e utilizzare al meglio tutti i citati strumenti di supporto posti in essere dalla legislazione di emergenza, la quale se da un lato, come visto, ha ritenuto opportunamente di posticipare l’entrata a regime del C.C.I, dall’altro, ancora nella prospettiva di supporto e sostegno alle imprese, ha anticipato l’introduzione di alcune norme dello stesso Codice che per la loro particolare valenza quali strumenti di risoluzione della crisi ora assumono rilevanza strategica nel citato contesto di crisi diffusa determinato dalla pandemia.

Si tratta delle modifiche apportate dalla Legge 27 novembre 2020, n. 159 di conversione del D.L. 125/2020, alla Legge Fallimentare in tema di transazione fiscale e previdenziale nei concordati preventivi (art. 160 L.F.) e negli accordi di ristrutturazione del debito (art. 182 bis L.F.), anticipando, appunto, l'entrata in vigore delle disposizioni di cui agli artt. 48, comma 5, 63 e 88 del C.C.I. e abrogando, al contempo, il D.M. 4 agosto 2009 che sinora aveva limitato la c.d. transazione previdenziale nell’ambito dei concordati preventivi e degli accordi di ristrutturazione dei debiti, laddove praticamente obbligava l’INPS a rifiutare le transazioni sui contributi dovuti all’Istituto.

A partire dall’entrata in vigore delle nuove disposizioni di legge (3 dicembre 2020), nell’ambito delle citate procedure legali di risoluzione della crisi per le imprese soggette alla L.F. in presenza dei previsti requisiti di fallibilità, saranno solo i Tribunali a valutare la convenienza delle proposte concordatarie o degli accordi con i creditori, compresi l’Agenzia delle Entrate e l’INPS il cui voto o assenso non sarà più determinante ai fini dell’omologazione quando è dimostrato che la proposta dei debitori risulta essere per i creditori più conveniente rispetto alla liquidazione fallimentare (o giudiziale come definita nel nuovo CCI).

Ciò, anche sulla scorta della relazione del professionista di fiducia dell’impresa, di cui al comma 3 dell’art. 161 L.F che nel concordato attesta “la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano (concordatario) medesimo", mentre negli accordi di ristrutturazione ex art. 182 bis dà atto della “veridicità dei dati aziendali” e della “attuabilità dell'accordo stesso con particolare riferimento alla sua idoneità ad assicurare l'integrale pagamento dei creditori estranei”.

Questo nuovo paradigma di valutazione delle proposte e degli accordi risulta invero del tutto coerente con gli intenti del Legislatore della Riforma della Crisi (D.lgs. 14/2019), posto che  nel nuovo assetto normativo introdotto dal CCI, il fallimento è considerato l’opzione peggiore e meno preferibile (lo stesso termine viene sostituito con  Liquidazione Giudiziale) a fronte degli importanti strumenti di risoluzione della crisi – concordato in continuità, piani attestati di risanamento, accordi di ristrutturazione dei debiti – introdotti già dal 2006 e potenziati, con espressa previsione anche di appositi strumenti per le imprese più piccole,  c.d. non fallibili, mutuati dalla positiva esperienza della composizione delle crisi da  sovra indebitamento e anch’essi ricompresi adesso nel Nuovo CCI le cui previsioni in punto di strumenti di risoluzione sono, come visto, entrate anticipatamente in vigore e possono essere applicate dai tribunali in tutti i nuovi procedimenti e in quelli non ancora omologati.

Diventa cruciale il ruolo dei professionisti e delle loro relazioni, che possono essere assunte utilmente dai giudici ai fini delle proprie valutazioni, essendo compito dei professionisti attestare, sotto la propria responsabilità, non solo la fattibilità dei piani alternativi alla liquidazione delle imprese, ma anche la maggiore convenienza per i creditori delle proposte di rimodulazione dei debiti rispetto a quanto potrebbero ricavare dal realizzo delle aziende.

L’importanza delle assunzioni riportate nelle suddette relazioni è confermata dalla Circolare n. 34/E del 29 dicembre 2020 intitolata “Gestione delle proposte di transazione fiscale nelle procedure di composizione della crisi di impresa”, emanata con insolita solerzia dall’Agenzia delle Entrate che concentra l’attenzione degli uffici richiesti dell’adesione alle proposte di transazione fiscale proprio sulle relazioni e dedica l’intero capitolo 2 al “Ruolo del Professionista Attestatore”.

Questi è citato ancora nel successivo capitolo 3, dove al paragrafo 3.1 “Le valutazioni da svolgere nel concordato preventivo", in riferimento alla relazione ex art. 161 L.F, dove deve emergere che “la proposta concordataria sia maggiormente satisfattiva dei crediti tributari e previdenziali, all’esito della comparazione tra il pagamento proposto con la domanda di concordato e quanto ricavabile nell’alternativa liquidatoria. Ai fini di tale confronto, l’attestazione dovrà contenere degli elementi che tengano conto anche del maggiore apporto patrimoniale, rappresentato: dai flussi o dagli investimenti generati dalla eventuale continuità aziendale; oppure dall’esito dell’attività liquidatoria gestita in sede concordataria”.

In ogni caso, continua la circolare 34/E, “laddove il Commissario Giudiziale renda un parere favorevole alla proposta di concordato e, conseguentemente, alla connessa proposta di trattamento del credito, l’eventuale diniego da parte dell’Ufficio dovrà necessariamente essere corredato da una puntuale motivazione, idonea a confutare analiticamente, in base ad elementi chiari, oggettivi e verificabili, le argomentazioni e le conclusioni del Commissario medesimo".

Ancora, nel paragrafo 3.2, “Le valutazioni da svolgere per gli accordi di ristrutturazione” è riportato: “Di conseguenza, in ordine ai crediti fiscali, l’attestazione del professionista in possesso dei requisiti di cui all’articolo 67, terzo comma, lett. d), LF, deve riguardare non soltanto la veridicità dei dati aziendali e l’attuabilità dell’accordo, con specifico riferimento alla sua idoneità ad assicurare l’integrale pagamento dei creditori estranei, ma anche la convenienza del trattamento proposto rispetto all’alternativa liquidatoria.
Nel caso degli accordi di ristrutturazione il professionista effettua, quindi, una valutazione comparativa oramai del tutto assimilabile a quella richiestagli in caso di concordato preventivo”.

La circolare dell’Ade, prescrive agli Uffici una valutazione di congruità delle proposte anche in ordine alla comparazione con quanto ricavabile in caso di liquidazione giudiziale degli asset aziendali, facendo riferimento al piano attestato e al giudizio del Commissario Giudiziale nei concordati, “potendo disattenderne le rispettive risultanze solo allorquando le ritengano manifestamente non attendibili, ovvero non sostenibili".

Ai fini dell’adesione, in ogni caso, i funzionari dovranno valutare anche la condotta tenuta dal contribuente nel periodo antecedente la proposta, con riferimento a eventuali attività “distrattive o decettive" e i suoi “precedenti fiscali”, “Il fattore temporale nella dilazione del debito tributario e le percentuali di ristoro". Le valutazioni vanno comunque improntate al “principio del trattamento non deteriore per l’erario".

Si tratta, quindi, di una prospettiva del tutto nuova per l’Agenzia delle Entrate che la stessa dà atto di aver emanato alla luce del “L’attuale contesto economico, fortemente condizionato in negativo dalla crisi dovuta al diffondersi della pandemia, (che) potrebbe dar luogo ad un ricorso sempre più diffuso agli istituti volti alla definizione concordata della crisi d’impresa e, in particolare, agli accordi di ristrutturazione ed ai concordati preventivi”.

E’ ragionevole attendere a breve dall’INPS istruzioni di siffatto tenore anche alla luce della citata abrogazione delle stringenti norme che come visto, avevano sinora fortemente limitato l’istituto della “transazione previdenziale”.

Del resto, le norme del CCI anticipate dalla L. 159/2020 sono entrate in vigore nel trascorso dicembre 2020, come si è già detto e hanno acceso immediatamente un intenso dibattito tra i giuristi in ordine all’effettiva portata delle nuove regole anche sulla scorta di una recente ordinanza della VI Sezione Civile della Cassazione N. 28895/20,  emessa il 12/11/2020 che ha respinto il ricorso contro la decisione della Corte di Appello di non omologare la proposta di concordato di un’impresa per mancato raggiungimento dell’accordo con la maggioranza dei sui creditori, tra i quali l’Ade che aveva espresso parere negativo alla transazione fiscale. Per la Cassazione è condivisibile l’osservazione della Corte d’Appello in base alla quale “la pubblica amministrazione, nell'esprimere il proprio voto, è considerata dalla legge fallimentare alla stregua di qualsiasi altro creditore, per cui, al di là di aspetti che rendano il voto invalido, la manifestazione di voto, nel suo aspetto sostanziale, non è sindacabile”.

Tuttavia, appare sensato ritenere che gli Ermellini, non abbiano voluto considerare le novità normative nel caso in esame in quanto si trattava di un fallimento risalente al 2017, avvenuto quindi in tutt’altro contesto rispetto a quello attuale, ricordando comunque che le nuove norme sono state emanata lo scorso ottobre e sono da ascriversi al filone normativo emergenziale cui anche l’AdE, come visto, ha mostrato di voler adeguare la propria prassi operativa.

In ogni caso è da rilevare una prima pronuncia della giurisdizione, si tratta del Tribunale di La Spezia che con ordinanza del 14 gennaio scorso ha approvato un accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento presentato da un professionista, convertendo il parere negativo espresso dall’AdE in applicazione dell’articolo 12 quater legge 3/12 aggiunto dall’articolo 4 ter del Dl 137/20, che in parallelo con le predette modifiche alla L.F prescrive che anche negli accordi di composizione il Giudice possa omologare la proposta del debitore anche in assenza dell’adesione dell’AdE quando questa risulta essere decisiva per l’approvazione e la proposta più conveniente dell’alternativa della liquidazione. Ad avviso del Giudicante “la novella normativa è immediatamente applicabile anche alle procedure pendenti alla data di entrata in vigore della L. 176/2020 (ovvero alla data 25/12/2020)" e l’art. 12 quater “costituisce riproduzione dell’art. 80, comma 3, 1 D.lgs. 14/2019 riferito alla procedura di concordato minore" e ancora, “si aggiunga che analoga disciplina è già in vigore con riferimento ad altre procedure concorsuale previste dall’ordinamento, ovvero il concordato preventivo e gli accordi di ristrutturazione dei debiti, come emergente dagli artt. 180 co. 4 e 182 bis co. 4 R.D. 267/1942 modificati dall’art. 3 co. 1 bis Decreto Legge 125/2020 convertito in Legge 159/2020, a loro volta riprodotti dall’art. 48 co. 5 D.lgs. 14/2019".

Per il Tribunale spezzino, deve pertanto operarsi la sostituzione legale del parere negativo o non espresso dell'AdE in ordine all'adesione alle proposte di transazione fiscale quando l'adesione stessa consente la migliore soddisfazione del credito erariale in applicazione del principio del buon andamento e dell’efficienza della Pa previsto dall’articolo 97 della Costituzione.

A sua volta, ad avviso dello scrivente e come dà atto la stessa AdE nella citata circolare 34E/2020, la massima efficienza dei propri uffici in modo da assicurare che i procedimenti siano conclusi nel minor tempo possibile, tutelando al contempo gli interessi erariali, la continuità aziendale e i connessi livelli occupazionali è raccomandata (e ispirata) dall’attuale “contesto economico, fortemente condizionato in negativo dalla crisi dovuta al diffondersi della pandemia".

In siffatto contesto, le nuove norme sono quanto mai opportune per salvaguardare il tessuto imprenditoriale dal default causato dal mancato pagamento delle imposte e dei contributi e certamente preferibili rispetto ai paventati condoni indiscriminati contro i quali si sono giustamente sollevate molteplici critiche posto che queste misure, spesso, sono utilizzate da proprio coloro che scientemente hanno omesso il pagamento delle imposte magari distraendo i relativi fondi aziendali, piuttosto che dalle imprese che realmente si sono trovate o si trovano in difficoltà.

Nell’ambito di una procedura giudiziale, è invece possibile investigando sulle circostanze che hanno comportato lo stato di crisi, valutare la sussistenza di una corretta condotta degli imprenditori e di circostanze indipendenti dal loro agire che hanno alterato l’equilibrio finanziario aziendale e al contempo, la possibilità di salvaguardare le imprese e i loro portatori di interessi compresi i lavoratori in primis, l’erario e lo stesso mercato competitivo che ha certamente l’interesse a mantenere in attività gli imprenditori corretti così come quello di espellere quelli più spregiudicati che con la loro condotta creano disvalore.

L’auspicio è pertanto quello della massima condivisione tra i giudicanti in occasione delle valutazioni delle soluzioni proposte dagli imprenditori ai sensi di legge per il superamento della crisi e il rientro in bonis.

Marcello Murabito