La rivalsa (sul cliente) della maggiore IVA accertata (al fornitore)

Nel caso in cui, a seguito di una verifica fiscale, emerga una maggiore IVA non applicata dal cedente-prestatore (fornitore) al cessionario-committente (cliente), il primo, una volta saldato il debito verso l’Erario, ha il diritto (e non l’obbligo) di rivalersi per il recupero dell’IVA nei confronti del cessionario-committente (cliente). La norma di riferimento è l’art. 60, comma 7, del D.P.R. 633/1972.

Il contribuente ha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi.

Il pagamento, pertanto, rappresenta una “condizione” per poter esercitare la rivalsa prevista dall’art. 60, comma 7, del D.P.R. 633/1972. A sua volta, il cessionario o il committente (il cliente) potrà esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l'imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione.

Si ricorda che l’obbligo di rivalsa ed il diritto alla detrazione, sono i due fondamentali meccanismi di funzionamento dell’IVA, che, se correttamente applicati, vanno a dare attuazione al principio di neutralità del tributo.

Va evidenziato che la norma è relativamente recente: è infatti grazie al D.L. 1/2012 che è stato eliminato il divieto di rivalsa dell’IVA pagata per effetto di un accertamento. Il testo previgente alla modifica stabiliva infatti l’esatto opposto, ovvero che il contribuente non aveva diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell’accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi.

L’intervento normativo, ripristinando il principio unionale di neutralità dell’IVA, ha preceduto un probabile esito negativo della procedura d’infrazione n. 2011/4081, ove la Commissione europea aveva sollevato dubbi sulla compatibilità del divieto di rivalsa dell’IVA accertata in capo al soggetto passivo rispetto all’art. 167, Direttiva 2006/112/CE. La norma abrogata configurava, di fatto, una sanzione impropria, che andava ad aggiungersi a quelle amministrative già comminate.

La condizione il cui realizzo dipende dal cedente-prestatore (fornitore)

Il soggetto accertato (cedente o prestatore) per poter riaddebitare al cessionario-committente (cliente) l’IVA accertata deve aver provveduto al pagamento all’Erario dell’imposta accertata, delle sanzioni e degli interessi.

La facoltà di esercitare la rivalsa

Sì è stabilita un eccezione al regime temporale della rivalsa (di norma coincidente con il momento di effettuazione dell’operazione), con la peculiare caratteristica della facoltatività di esercizio della stessa ed a condizioni speciali indicate. Ecco pertanto che la rivalsa a seguito di accertamento si differenzia da quella ordinariamente prevista poiché ha carattere facoltativo, si colloca temporalmente in epoca successiva all’effettuazione dell’operazione e presuppone l’avvenuto versamento definitivo della maggiore IVA accertata da parte del fornitore. Tali circostanze valgono a rendere “speciale” il diritto di rivalsa in esame.

La posizione del cessionario o committente (cliente) 

Il cessionario-committente, qualora sia anch’egli soggetto passivo IVA, ha diritto alla detrazione dell’IVA versata al cedente e potrà farlo entro il secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto al medesimo cedente/prestatore l'IVA addebitata in via di rivalsa. Viene spostato in avanti il momento in cui sorge il diritto alla detrazione rispetto al modello applicativo dell’imposta.

L’art. 63 della Direttiva IVA prevede che il diritto alla detrazione sorga quando il tributo diventa esigibile; con la modifica normativa in esame, invece, si è stabilita un eccezione alla regola, spostando il momento ultimo di esercizio del diritto al biennio successivo al pagamento dell’imposta da parte del cessionario al proprio fornitore.

Dunque, l’addebito dell’imposta, dà diritto al cessionario di operare la detrazione, diritto che potrà essere esercitato entro un termine potenzialmente indefinito, dipendendo quest’ultimo non già dall’addebito documentato dalla fattura, bensì dal pagamento dell’imposta al proprio fornitore, che potrebbe avvenire anche a distanza di molto tempo dalla richiesta avanzata (tramite la fattura) da quest’ultimo.

Conclusioni

La novella, che rende superata la giurisprudenza più risalente, ha inteso eliminare un divieto che provocava una sensibile menomazione del fondamentale principio di neutralità dell’IVA, minando il fisiologico funzionamento dell’imposta, la quale invece, come si è detto, deve “colpire” solo il cd. consumatore finale.