Presunzioni e accertamento nel reato di dichiarazione infedele

1. La presunzione che i movimenti riscontrati dall’Amministrazione finanziaria sul conto corrente del contribuente, costituiscano altrettanti ricavi da attività di impresa, non può pedissequamente fondare la responsabilità in relazione al reato previsto e punito dall’art. 4 D.lgs. 74 del 2000 (rubricato “dichiarazione infedele”, e alla cui lettera si rimanda).
Lo ha stabilito il Tribunale di Firenze Sez. II, con la sentenza n. 3170 del 05 settembre 2017, con la quale il Giudice ha assolto l’imputato dal reato ascrittogli ritenendo il fatto non sussistente.

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2. Nel novero degli accertamenti dedicati, dalla normativa, a quei soggetti i cui redditi sono determinabili in base alle scritture contabili, l’art. 39 c.1 D.P.R. 600/1973 pone un sistema di accertamento che ben può definirsi “induttivo”: è questo un metodo che consente all’Ufficio di pervenire alla individuazione di attività non dichiarate o al disconoscimento di passività invece dichiarate, prendendo le mosse da dati analitici emergenti dalla contabilità del contribuente. Vera peculiarità di tale operazione è quella, in ipotesi di incompletezza, inesattezza, o falsità dei dati inseriti in scrittura, è quella di permettere, all’Amministrazione finanziaria di avvalersi di presunzioni, quantunque gravi precise e concordanti e “figlie” di un rigido processo critico, al fine di compiere le determinazioni da ultimo dette o di chiarire l’entità di scritture contrastanti con normali parametri di ragionevolezza [1].
Per avere una definizione basilare di presunzione legale, è necessario fare richiamo alla norma civilistica dell’art. 2727 c.c. (non avendo, tra l’altro, il legislatore tributario proceduto a coniare una definizione tipica e specifica di presunzione in tale ambito): “Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato”: se generalmente un fatto è provato attraverso gli ordinari mezzi di prova - limitandosi il Giudice a valutarne la potenzialità probatoria, individuale o sistematica - la presunzione consente di pervenire allo stesso esito attraverso un ragionamento. Segnatamente, il tipo di presunzione che qui interessa è sicuramente quello della presunzione “legale”, così intendendosi quelle conseguenze che la legge fa derivare da un fatto noto per pervenire a un fatto ignoto, non ammettendo prova contraria (quando “assolute”, ex art. 599 c.c.), oppure a tal uopo prestandosi (se “relative” ex artt. 234- 235 c.c.).

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Tra i profili problematici di tale base concettuale, in primis emerge quello legato al rigore sistematico per cui, a fondamento della affermazione della penale responsabilità del reo, vi siano evidenze probatorie di solida entità (generate, chiaramente, secondo le modalità proprie del rito processuale cui si è inteso aderire); il secondo, più peculiare, attinente i rapporti tra il processo penale e il processo tributario.
E’ questione di poco momento quella che si pone all’interprete che a tali esiti concettuali pervenga: come noto, la prova “rappresentativa” si traduce in un percorso logico che, partendo da un fatto noto, ricava l’esistenza del fatto che si intende provare. Determinante per il corretto esito di tale percorso è ovviamente l’opera, complessa, compiuta dal Giudicante in ordine alla valutazione della prova: Egli è chiamato a stabilire se la prova è attendibile, dunque meritevole di assurgere al rango di elemento conoscitivo. è sufficiente: stabilito quanto da ultimo, sarà sempre il Giudice a dover stimare il valore della prova stessa in rapporto alle ipotesi inerenti i fatti, ed è la valutazione delle prove a fornire lui il fondamento decisivo per la decisione sugli stessi: in un’azione logica complessa, il Giudicante vaglierà le ipotesi sui fatti prefigurati, determinerà il grado di solidità e razionalità delle medesime sempre in relazione agli elementi di prova a sua disposizione, e solo allora individuerà la tesi più idonea a far da esito alla decisione. Tali fondamenti sono posti dall’art. 192 c.p.p., rubricato “valutazione della prova”; e la prescrizione ultima detta, al secondo comma, fornisce un’altra importante indicazione, facendo richiamo ai cd. “indizi”. La prova indiziaria, differentemente da quella rappresentativa, comporta che la sussistenza del fatto da provare sia ricavata attraverso una elazione fatta da leggi scientifiche o massime di comune esperienza. La maggior fragilità della prova indiziaria rispetto a quella storica ha come conseguenza che il legislatore abbia approntato, in maniera tipica, i caratteri che essa deve presentare: come noto, infatti, non sono ritenuti degni di considerazione probatoria quegli indizi che non siano gravi, precisi e concordanti [2].

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Il secondo nodo concettuale di cui si intendeva dire, quello dell’autonomia del procedimento penale rispetto a quello tributario, risulta intimamente legato alle analisi da ultimo svolte.

E. infatti, proprio la caratteristica dell’autonomia dell’un tipo procedimentale rispetto all’altro porta a non escludere a priori che il giudice penale possa disporre degli stessi dati che generano presunzioni in accordo con la normativa tributaria, purché questi siano considerati non come dotati di certezza legale, ma come passibili di oggetti di libera valutazione ai fini della prova processuale. E, avendo valore di indizio, essi debbono trovare obiettiva rispondenza o in altri elementi di prova, ovvero in altre presunzioni ancora (purché sempre dotato dei connotati della gravità, della precisione e della concordanza, come da lettera dell’art. 192 c.p.p.).
Sul punto non ha mancato di esprimersi la Suprema Corte, tracciando un orientamento ormai solido: le presunzioni legali, così come disciplinate dalla legge tributaria possono avere valore indiziario, ma non possono assurgere al rango di fonte di prova [3] ai fini del computo della responsabilità penale. Esse, sostanzialmente, sono e rimangono dei “dati di fatto” liberamente valutabili dal Giudice penale sì, ma mai scevri dall’accertamento dell’esistenza di riscontri della condotta delittuosa [4].
Qui il punto decisivo alla base della decisione in commento: tali elementi, non potendo rivestire nel procedimento penale quello stesso valore, ed esprimere quella stessa funzione, vincolante, che invece esercitano sul Giudice tributario, debbono essere soggetti all’attento vaglio critico che è connotato intimo della formazione del libero convincimento del Giudice penale, e genetico della decisione sulla affermazione della penale responsabilità del reo.

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[1] Cfr, ex multiis : Cass. Civ. Sez. Tribut. 13 maggio 2015 n. 9716
[2] Per i requisiti dell’indizio cfr. Cass. Pen. III Sez. N. 46218 del 16 dicembre 2008; per il procedimento logico di valutazione degli indizi vedi Cass. SS.UU. n. 6682 del 04 febbraio 1992; sul rapporto tra ragionevole dubbio e prova indiziaria cfr. Cass. Pen III Sez. Pen. n. 3082 del 18 luglio 2016.
[3] Con tale espressione debbono intendersi quegli elementi (fattuali, personali etc.) da cui può evincersi l’esistenza di circostanze importanti per la statuizione della responsabilità penale dell’imputato.
[4] Cf.r ex plurimiis in senso conforme: Cass. III Sez. Pen. n. 5490 del 26 novembre 2008