Rivalutazione terreni: esclusa la decadenza da cessione

La Commissione Tributaria Regionale di Potenza, con la Sentenza n. 753/02/2018, depositata in data 21 dicembre 2018, affronta l’annosa questione della cessione di terreno, già oggetto di rivalutazione, ad un corrispettivo inferiore al valore rivalutato.

La questione trattata dai giudici tributari, in sede di riassunzione ex art. 63 del D.Lgs. 546/1992 dalla Corte di Cassazione, ha alimentato un lungo contenzioso dinanzi i giudici tributari, approdando dinanzi la Suprema Corte e subendo un rinvio dinanzi il giudice territoriale. La problematica affonda le radici nell’avvalimento, da parte del contribuente, della facoltà di rideterminazione dei valori dei terreni edificabili in possesso delle persone fisiche ai sensi dell’art. 11-quaterdecies, comma 4, D.L. 203/2005: il contribuente, difatti, aveva proceduto a rideterminare il valore dei terreni edificabili sulla scorta di perizia giurata, liquidando la relativa imposta sostitutiva.

L’Amministrazione Finanziaria accerta che la rivalutazione del valore dei terreni si è correttamente perfezionata a seguito del versamento dell’imposta sostitutiva ma il contribuente procede all’alienazione dei terreni per un corrispettivo inferiore al valore di perizia (non procedendo, nel caso di specie, ad una nuova rivalutazione in peius). La rettifica è fondata, dunque, sul disconoscimento del valore rivalutato dei terreni e sulla conseguente acquisizione del costo del terreno derivante dall’atto di acquisto ed è motivata sulla scorta di una presunta decadenza (ovvero una rinuncia tacita alla rivalutazione) in caso di cessione ad un prezzo inferiore al valore rideterminato con perizia: in tale ipotesi, l’Amministrazione Finanziaria assume la riespansione del potere di rettifica della plusvalenza ai sensi degli artt. 67 e 68 del D.p.r. 917/1986.

Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo sostenendo la violazione del disposto normativo di cui all’art. 7 L. 448/2001 in combinato disposto con l’art. 67 del D.p.r. 917/1986 considerazione del fatto che la norma menzionata non prevede alcuna ipotesi di decadenza dalla rivalutazione dei terreni: in tal senso, è affermato dal contribuente che le ipotesi decadenziali sono soggette al principio di stretta legalità (e, dunque, non possono essere desunte in via interpretativa) nonché le rinunce a diritti soggettivi (tra cui l’acquisizione del nuovo costo storico rivalutato del bene all’esito del versamento dell’imposta sostitutiva) debbono essere esplicite ed intese a manifestare una espressa manifestazione volitiva in termini di rinuncia (non essendo postulabile una rinuncia tacita). In tal senso, assume il contribuente che, acquisito il valore rivalutato del terreno, la cessione del bene sia soggetta al meccanismo ordinario di computo delle plusvalenze/minusvalenze, di cui all’art. 67 del D.p.r. 917/1986, senza che la misura del corrispettivo possa assurgere ad indice costitutivo del perfezionamento della rivalutazione.

Difatti, statuisce l’art. 7 L. 448/2001:

“1. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all'articolo 81, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, per i terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1° gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima, cui si applica l'articolo 64 del codice di procedura civile, redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo quanto disposto nei commi da 2 a 6”.

Risulta di indubbia evidenza che il Legislatore ha permesso la rivalutazione dei terreni e l’acquisizione per i medesimi beni di un valore rideterminato opponibile alla Amministrazione Finanziaria per le “plusvalenze e minusvalenze” conseguenti alla cessione. La tesi esposta dall’Amministrazione Finanziaria è, dunque, contraddetta dal dettato testuale della norma che richiamando le eventuali “minusvalenze” conseguenti alla cessione dei beni prevede espressamente l’ipotesi che la vendita avvenga dietro il pagamento di un corrispettivo inferiore al valore rideterminato.

La menzionata ipotesi è disciplinata dal Legislatore e la conseguenza è statuita espressamente nella considerazione del valore di costo del bene come coincidente al valore rivalutato. Conseguentemente, il legislatore ipotizza l’emersione di una minusvalenza a seguito della rivalutazione e disciplina tale ipotesi con la conferma del valore rivalutato (con la ovvia conseguenza della indeducibilità della minusvalenza e della definitiva perdita dell’eccedenza di valore rivalutato).

In alcun modo il Legislatore dispone la decadenza dalla rivalutazione in conseguenza di una cessione per un corrispettivo minore al valore rivalutato.

Al contrario, l’art. 7 L. 448/2001 al comma 6, dispone che il valore rideterminato sia sempre preso quale valore di base per il computo delle plus/minusvalenze. Pur tuttavia, mai prevede la decadenza del valore rivaluto. Al contrario ne afferma esplicitamente la vigenza anche nell’ipotesi di una cessione ad un corrispettivo inferiore. La norma menzionata, pertanto, dispone un avvertimento nei confronti del contribuente, rilevando che, a seguito della cessione ad un prezzo inferiore al valore rideterminato, si esporrebbe ad accertamenti fondati sul valore normale. Tale statuizione, tuttavia, assume una dirimente pregnanza unicamente in riferimento alle imposte indirette.

La determinazione della plusvalenza, tuttavia, rimane ancorata al valore rideterminato con perizia.

La tesi contraria è sostenuta dall’Amministrazione Finanziaria in propri pronunciamenti di prassi. Difatti, l’ambito e le modalità applicative della disposizione sono state illustrate con le circolari n. 9/E del 30 gennaio 2002, paragrafi 7.1 e 7.2, n. 15/E del 1° febbraio 2002, paragrafo 3 e circolare n. 81 del 2002, paragrafo 2.1. In particolare, la richiamata circolare n. 15/E del 2002 ha precisato che “qualora, (…), il venditore intenda discostarsi del valore attribuito al terreno dalla perizia - ad esempio perché il terreno ha subito un deprezzamento per cause naturali o per effetto dell’adozione di nuovi strumenti urbanistici - ai fini delle imposte di trasferimento valgono le regole sulla determinazione della base imponibile dettate dalle singole leggi d’imposta e per il calcolo della plusvalenza deve essere assunto, quale valore iniziale di riferimento, il costo o il valore di acquisto del terreno, secondo gli ordinari criteri indicati dall’articolo 82 del TUIR”.

A fronte di detta iniziale posizione del tutto rigida ed intesa ad escludere la possibilità di cedere il bene ad un valore inferiore al valore rivalutato, con la successiva risoluzione n. 111/E del 22 ottobre 2010, invero, l’Agenzia ha riconosciuto la possibilità di rideterminare al ribasso il valore di un terreno, a condizione tuttavia che si predisponga una nuova perizia di stima, con la possibilità quindi di utilizzare un nuovo, e più ridotto, “valore normale minimo di riferimento …”.

Ancora successivamente la circolare n. 1 del 15 febbraio 2013, confermando l’indirizzo espresso nei precedenti interventi interpretativi, ha ribadito che “affinché il valore “rideterminato” possa assumere rilievo agli effetti del calcolo della plusvalenza, è necessario che esso costituisca valore normale minimo di riferimento anche ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali (…).

Detta conclusione è ulteriormente affermata con la RISOLUZIONE N. 53/E del 27 maggio 2015 che, ammettendo la possibilità di un’alienazione a valore inferiore a quello periziato, disciplina una serie di oneri a carico del contribuente che “qualora intenda avvalersi del valore rideterminato deve necessariamente indicarlo nell’atto di cessione anche se il corrispettivo è inferiore”. In tal senso l’Amministrazione Finanziaria spiega che “la ratio sottostante alla norma in esame, volta a contrastare l’occultamento della base imponibile ai fini delle imposte indirette, viene meno nei casi in cui, pur non facendosi menzione in atto della intervenuta rideterminazione, lo scostamento del valore indicato nel medesimo atto rispetto a quello periziato, ossia quello “minimo di riferimento” previsto dalla norma, sia poco significativo e tale da doversi imputare ad un mero errore più che alla volontà di conseguire un indebito vantaggio fiscale mediante una apprezzabile sottrazione a tassazione di base imponibile, ai fini dell’imposizione indiretta. Allo stesso modo, si ritiene che la predetta esigenza di non intralciare l’attività di controllo possa considerarsi non disattesa nell’ipotesi in cui il contribuente, pur avendo dichiarato in atto un corrispettivo anche sensibilmente inferiore a quello periziato, abbia comunque fatto menzione nello stesso atto della intervenuta rideterminazione del valore del terreno. Nei predetti casi, per il calcolo della plusvalenza ai fini dell’imposte dirette potrà farsi comunque riferimento al predetto valore rivalutato, che rileverà quale valore minimo di riferimento anche ai fini della determinazione dell’imposta di registro e delle imposte ipotecarie e catastali”.

La Commissione Tributaria Regionale di Potenza, con la Sentenza n. 753/02/2018, depositata in data 21 dicembre 2018, prende posizione espressa sul valore dei menzionati pronunciamenti di prassi e, ribadito il costante orientamento inteso ad equiparare i pronunciamenti di prassi a pareri di parte, ne enuncia la erroneità e la non condivisibilità nelle conclusioni.

Dapprima, i giudici territoriali rilevano che l’eventuale decadenza dalla rivalutazione, qualificandosi come fattispecie di diritto sostanziale in conseguenza della incidenza sulla determinazione della base imponibile, avrebbe dovuto essere espressamente stabilita da norma di legge primaria nel rispetto del dettato di cui all’art. 23 della Carta Costituzionale. Dalla mera analisi testuale della norma richiamata manca del tutto una previsione espressa di decadenza. In egual modo non può attribuirsi alla individuazione del corrispettivo un valore implicito di rinuncia.

Al contrario di quanto affermato dall’Amministrazione Finanziaria, i giudici territoriali pervengono all’affermazione della definitiva acquisizione all’esito del perfezionamento del procedimento di rivalutazione del valore rivalutato come base di calcolo delle plus/minusvalenze ai fini delle imposte dirette.

La definitività dell’apprensione di detto valore e l’opponibilità dello stesso all’Amministrazione Finanziaria è sganciata da ulteriori attività (nuova perizia o menzioni in atto) e, conseguentemente, la stabilità dei valori rivalutati preclude, definitivamente, l’accertabilità dei maggiori valori sulla base del precedente costo storico. In tal senso e testualmente, afferma il Collegio Potentino che “la scelta del contribuente di calcolare il valore del bene ex art. 7 della L. n. 448 del 2001, in deroga al sistema ordinario, facendo redigere apposita perizia giurata ed effettuando il relativo versamento, non determina alcun vincolo nella successiva vendita e non limita, pertanto, la facoltà di alienare il bene ad un prezzo inferiore, sicchè, in questa ipotesi, deve escludersi la decadenza del contribuente dal beneficio e la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di accertare la plusvalenza secondo gli ordinari criteri….sicchè il prezzo di cessione più basso non determina alcuna decadenza dal beneficio ed all’Ufficio è comunque impedito riprendere il calcolo delle plusvalenze secondo il criterio previsto dagli artt. 67 e 68 del TUIR, partendo cioè dal vecchio valore di acquisto”.