Soggette a IVA e non a imposta di registro le clausole del contratto con un General contractor

Il contratto di appalto che coinvolge la figura del contraente generale manifesta unicità di causa e collega in modo inscindibile le singole clausole, sia economiche sia finanziarie, per cui le relative prestazioni e obbligazioni sono tutte soggette a IVA, con esclusione dell’imposta di registro in applicazione del principio di alternatività.

Il caso de quo, risolto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Torino con la sentenza n. 814/2018, ha per oggetto l’impugnazione di un avviso di liquidazione ad opera di due società le quali, mediante convenzione redatta in forma di scrittura privata non autenticata, avevano disciplinato un incarico di progettazione esecutiva ed esecuzione di opere.

In tale contratto, nel quale le ricorrenti rivestivano, rispettivamente, il ruolo di soggetto aggiudicatore e contraente generale, si dava atto dell’applicazione IVA alle prestazioni dedotte in rapporto, nella misura dovuta per legge.

A seguito, tuttavia, di una verifica fiscale era segnalata la presenza di alcune pattuizioni che avrebbero dovuto essere escluse dall’ambito applicazione dell’IVA, e che, a parere dell’Amministrazione Finanziaria, avrebbero dovuto comportare la registrazione del contratto in termine fisso con consequenziale applicazione dell’Imposta di registro in misura proporzionale. Ne costituivano esempio il prefinanziamento di una società a favore dell’altra adempiuto mediante trattenuta rendendo così evidente a parere dell’Amministrazione finanziaria l’operatività di una compensazione, oppure ancora, le penali contrattuali pagate dalla società verificata mediante trattenuta su fattura a favore dell’altra o poi ancora la corresponsione di interessi moratori per ritardati pagamenti; tutte operazioni ritenute estranee dal campo di applicazione dell’IVA e invece costituenti presupposti per l’applicazione dell’imposta di registro.

Tali risultati, confluiti nell’avviso liquidazione, sono stati contestati, alla luce del principio dell’alternatività Iva-registro.

Le ricorrenti chiedevano che venisse dichiarata l’illegittimità dell’avviso di liquidazione, conclusosi peraltro con un’apodittica considerazione generale secondo la quale: “le disposizioni contrattuali esaminate non sono necessariamente collegate tra loro e vanno tassate autonomamente come se fossero atti distinti ex art 21 comma 1 TUR”, per un motivo principale ovvero a causa della violazione degli articoli 5 del TU Imposta di Registro e 9 del d.lgs. 190/2002 poiché le disposizioni contemplate nella scrittura inerivano ad un rapporto contrattuale unitario ed erano relative tutte ad operazioni soggette a IVA.

Le società più precisamente sostenevano come, dal tenore complessivo delle singole clausole della convenzione oltre che dal loro combinato disposto con la normativa di riferimento, si evincesse che un soggetto aggiudicatore di un’opera interesse pubblico ben potesse affidare l’esecuzione della progettazione esecutiva e delle opere ad un contraente generale che assumeva gli oneri consueti di appaltatore e, al contempo, il ruolo di cofinanziatore del progetto (ruolo previsto ex lege ed inscindibilmente connesso allo schema contrattuale prescelto). Da ciò ne derivava inevitabilmente che gli aspetti finanziari nel contratto non fossero separabili dagli aspetti strettamente economici, ciò a causa del fatto che i modi e i tempi dei pagamenti degli adempimenti delle rispettive obbligazioni tributarie si intrecciavano tra loro in modo peculiare rispetto agli appalti tipici che vedono limitato il ruolo dell’affidatario sostanzialmente alla sola esecuzione delle opere. Il processo verbale di constatazione e l’avviso liquidazione impugnato, pertanto, avrebbero secondo le ricorrenti illegittimamente estrapolato dalla convenzione stipulata alcune particolari clausole qualificandole come autonome rispetto alla complessiva struttura negoziale e ritenendole così assoggettabili all’imposta di registro, sebbene inserite in un contesto contrattuale senza dubbio riconducibile all’appalto, prestazione di servizi soggetta a IVA in quanto resa da società di capitali.

La Commissione Tributaria Provinciale giunge, dunque, ad accogliere il ricorso e ad annullare l’atto impugnato adottando una motivazione tutta imperniata sull’esame della natura dei caratteri salienti del contraente generale collocandoli nel sostrato normativo di riferimento affermando che “la normativa delinea il contraente generale come il soggetto che assume su di sé le funzioni di progettista, costruttore ed in parte di finanziatore dell’opera da realizzare e ne assume, di conseguenza, integralmente la responsabilità economica. Il contraente generale si fa in particolare carico del rischio economico dell’opera, impegnandosi a fornire un “pacchetto finito” a prezzi, termini di consegna e qualità predeterminati contrattualmente; in sostanza la figura giuridica del general contractor è stata concepita quale dominus dell’intera opera (…), tenuto, in quanto tale, a garantire alla pubblica amministrazione committente, l’obbligazione di risultato da esso assunta, quale aggiudicatario dell’appalto di lavori da realizzare”.

Ad avviso del collegio giudicante è la stessa disciplina legislativa della figura che fornisce la chiave di lettura del contratto oggetto della controversia tale da far ricadere quest’ultimo nell’ambito della figura del negozio complesso contrassegnato dall’unicità della causa rendendolo così estraneo dal collegamento negoziale rilevato dall’Agenzia delle Entrata secondo il quale v’erano distinti e autonomi negozi che si riannodavano ad una fattispecie pluricausale caratterizzata da interessi immediati ed autonomamente identificabili.

Per tali assorbenti ragioni di carattere generale, i restanti rilievi dell’Amministrazione Finanziaria sono stati ritenuti privi di fondamento per l’ingiustificata ricerca di singole clausole che fossero estranee al campo di applicazione dell’IVA.