Sospensioni COVID ed accertamenti
La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Potenza, con la sentenza n. 393/02/2024, ricostruisce i principi della sospensione dei termini, anche per l’attività di accertamento, prevista dall’art. 67 del D.L. 18/2020 e valuta l’applicabilità della detta sospensione ai periodi d’imposta successivi al 2020, per come applicata dall’Amministrazione Finanziaria. Conclude la propria valutazione sostenendo che “l’interpretazione dell’Agenzia si pone in contrasto con la ratio che ha ispirato le previsioni emergenziali proprie della normativa Covid-19 e, pertanto, la proroga generalizzata e ad ampio raggio risulta ingiustificata ed immotivata, sicché tali norme, dettate in tema di emergenza pandemica, non possono trovare applicazione nel caso che occupa”.
Com’è noto, a partire dalla dichiarazione dello stato emergenziale da Coronavirus risalente alla fine di gennaio 2020, si è assistito ad una produzione normativa emergenziale, diretta a far fronte all’emergenza sanitaria e alla conseguente crisi economica. Si tratta di un numero cospicuo di provvedimenti restrittivi, forieri di altissimi sacrifici economici e sociali che, sull’onda dell’eccezionalità delle disposizioni, ha creato contraddizioni e generato non pochi dubbi e perplessità interpretative tra gli operatori del diritto.
In ambito fiscale, tra gli interventi normativi adottati per fronteggiare l’emergenza epidemica, merita un approfondimento la ridefinizione del perimetro dei termini in corso per l’accertamento fiscale nonchè i relativi termini di prescrizione e decadenza, e tanto al fine di consentire la possibilità di “distribuire” la notifica degli atti di accertamento in un più ampio lasso di tempo nonché di evitare, altresì, la concentrazione di notifiche dei predetti atti nei confronti dei contribuenti nei mesi immediatamente successivi al termine del periodo di crisi.
Inizialmente il Decreto Legge n. 18/2020, recante “misure di potenziamento del servizio sanitario nazionale e di sostegno economico per famiglie, lavoratori e imprese connesse all’emergenza epidemiologica da covid-19” (c.d. Decreto “cura italia”), convertito in legge, con modifiche, dalla L. n. 27/2020, tra le numerose previsioni atte a fronteggiare l’emergenza sanitaria da Covid-19, ha disposto specifiche misure sulla sospensione dei termini relativi all’attività degli uffici degli enti impositori. Più specificamente, in tema di disposizioni inerenti l’attività degli uffici dell’amministrazione finanziaria, l’articolo 67 del suddetto D.L. n. 18/2020, ha disposto per l’agenzia delle entrate e per altri enti impositori la sospensione dall’8 marzo al 31 maggio 2020 dei termini relativi alle attività di liquidazione, controllo, accertamento, riscossione, interpello, adempimento collaborativo, procedure di collaborazione e cooperazione rafforzata, accordi preventivi, patent box, accessi ad anagrafe tributaria e altri accessi.
Inoltre, con l’ultimo comma dell’art. 67 cit., è stata disposta la proroga di 85 giorni dei termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli enti impositori, ai sensi dell’articolo 12 del d.lgs 159/15.
Per mera completezza, si evidenzia che il legislatore ha vincolato l’ambito di applicazione dell’art. 67, comma 4., cit., ai soli commi 1 e 3 dell’art. 12 d.lgs. 159/2015. A riguardo, si precisa che tale limitazione è stata prevista solo con la legge di conversione 24.04.2020, n. 27.
Invero, prima delle modifiche apportate dalla suddetta legge di conversione, l’ultimo comma dell’articolo 67, prevedeva per le attività di accertamento l’applicabilità dell’intero articolo 12 del d.lgs159/2015 e, quindi, anche del comma 2 del medesimo articolo, in forza del quale si prevede la proroga di due anni dei termini di decadenza previsti per la notifica degli avvisi di accertamento tributari.
Successivamente, il maxiemendamento connesso alla legge di conversione ha, però, limitato il riferimento contenuto nell’art. 67 cit. ai soli commi 1 e 3 dell’articolo 12 del D.L. 159/2015, eliminando così il richiamo al termine di sospensione di due anni previsto dal co. 2 dell’art.12 cit..
In sintesi, l’art. 12, comma 1, cit., disciplina la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, accertamento, controllo, contenzioso e riscossione in favore degli enti impositori, ma limitatamente al periodo di sospensione dei termini di versamento dei tributi in favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali e, pertanto, in relazione alla emergenza da Covid-19 unicamente per il periodo d’imposta 2020.
Tale previsione, inoltre, è stata superata dall’articolo 157 del successivo D.L. 34/2020 – convertito in legge, con modifiche, dalla L. 17.07.2020, n. 77, da ultimo sostituito dall’art. 22-bis, comma 1, D.L. 31.12.2020, n. 183, così come inserito dall’allegato alla legge di conversione, l. 26.02.2021, n. 21 con decorrenza dal 02.03.2021 – secondo il quale gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti di imposta, di liquidazione nonché di rettifica e liquidazione, i cui termini di decadenza naturali scadevano tra l’8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020 “sono emessi entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati nel periodo compreso tra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022, salvi casi di indifferibilità e urgenza, o al fine del perfezionamento degli adempimenti fiscali che richiedono il contestuale versamento di tributi”.
La citata norma, prevede espressamente la non applicazione della sospensione di cui al succitato art. 67 del D.L. 18/2020.
Tanto premesso, in merito al coordinamento tra il differimento di 85 giorni, di cui all’articolo 67 del D.L. 18/2020, e la disciplina dei termini dettata dall’articolo 157 cit., si evidenzia che l’agenzia delle entrate con la citata circolare 25/E/2020, richiamando il principio di specialità, qualifica l’articolo 157 come norma speciale rispetto all’articolo 67, sia con riferimento all’oggetto che alla portata dei suoi effetti.
A riguardo, la citata circolare, al punto “3.10.4 quesito n. 4 – operatività della proroga prevista dall’articolo 157, comma 1, del decreto e calcolo degli interessi per ritardato pagamento”, così ha precisato: “(...) l’articolo 157, comma 1, inoltre, dispone che i termini del differimento della notifica degli atti sono calcolati senza tenere conto della ulteriore sospensione dei termini prevista dall’articolo 67, comma 1, del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27. Per tale motivo può ritenersi ormai superata l’applicazione del periodo di sospensione dei termini prevista dal citato articolo 67, in quanto lo stesso periodo (8 marzo – 31 maggio 2020) è ora ricompreso nel più ampio arco temporale in cui opera la proroga dei termini di decadenza disciplinata dall’articolo 157 (entro il 31 dicembre 2020). In virtù di un principio generale, più volte richiamato nei precedenti documenti di prassi, la sospensione introdotta dall’articolo 67 determinava lo spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione (nel caso di specie 85 giorni; sul punto, la circolare 11/e del 6 maggio 2020, risposta al quesito 5.9). L’articolo 157 del decreto ha, quindi, un carattere di specialità rispetto alla disposizione precedente, sia con riferimento all’oggetto che alla portata dei suoi effetti (è rubricato espressamente come proroga dei termini di decadenza), seppur limitatamente ad atti e imposte che scadono tra l’8 marzo e il 31 dicembre 2020, ed abbraccia un periodo più ampio degli 85 giorni fissati dall’articolo 67”.
E ancora, diversamente rispetto a quanto previsto dall’art. 67 del D.L. 18/2020, da un’analisi letterale della norma non sorgono dubbi circa l’ambito di applicazione della proroga in commento in quanto l’articolo 157 del D.L. 34/2020 la limita ai soli atti in scadenza nel 2020.
Al contrario, per le annualità che scadono successivamente al 2021, non sussiste alcuna proroga degli ordinari termini decadenziali anche riveniente dall’articolo 67, comma 1, del d.l. 18/2020 “cura italia”.
Tale conseguenza deriva dal rapporto tra le due norme che, caratterizzate entrambe da specialità, sono collegate da una progressione abrogatrice secondo il classico brocardo “lex specialis posteriori abrogat lex speciali priori”.
In ordine all’inapplicabilità, al periodo in scadenza al 31.12.2023, delle sospensioni disposte dall’art. 67 del D.L. 18/2020, si è pronunciata, peraltro, la Direzione Centrale della medesima Agenzia delle Entrate che, mediante nota indirizzata agli uffici periferici, ha indicato di abbandonare le rettifiche non concluse entro la data di scadenza ordinaria del 31.12.2023.
Di tanto, peraltro, è stata data notevole rilevanza dai mezzi di stampa.
Conseguentemente, allo stato, non sembra residuare alcun dubbio in ordine all’inapplicabilità, al periodo in scadenza al 31.12.2023, delle sospensioni disposte dall’art. 67 del D.L. 18/2020.
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