La plusvalenza nelle permute immobiliari
Una recente Ordinanza della Cassazione fissa il momento impositivo ai fini dell’applicazione della plusvalenza prevista dall'art. 67 del TUIR
Nell’ambito delle transazioni immobiliari è piuttosto frequente l’ipotesi di una persona fisica che, dopo avere acquistato porzioni di aree a scopo edificatorio, non avendo le disponibilità finanziare per eseguire la costruzione si trovi costretta alla rivendita dell’immobile. In tal caso si renderà applicabile la norma prevista dall’art. 67 comma 1 lett. b) del Testo Unico sulle imposte sui redditi (D.P.R. 917/896) secondo la quale sono considerate redditi diversi "le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni...nonché, in ogni caso le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione". Ai fini della determinazione della base imponibile, il successivo art. 68 prevede che questa è data dalla differenza tra "i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo".
Nell’ipotesi in cui il terreno oggetto di rivendita abbia natura agricola dovrà, quindi, aversi riguardo al termine del quinquennio dall’acquisto per cui se questo si è verificato in epoca anteriore nessuna plusvalenza potrà essere determinata. Ma se prima della rivendita il titolare del diritto di proprietà o usufrutto provvede alla lottizzazione dell’immobile o esegua opere intese a renderlo edificabile, si applicherà la disposizione della lettera a) del medesimo primo comma dell’art. 67 del TUIR, secondo cui saranno considerate redditi diversi "le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni o l`esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici".
Tuttavia, in questi casi scatterà la previsione del secondo comma dell’art. 68 del TUIR secondo cui " per i terreni di cui alla lettera a) dell’art. 67 acquistati oltre cinque anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere si assume come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore".
Quanto finora detto si riferisce alle compravendite dei terreni ma "quid juris ", nei casi di permute di terreni con fabbricati a costruirsi?
Una tipologia siffatta di atti non è infrequente nel panorama economico italiano anche perché il proprietario del terreno, non avendo le disponibilità finanziarie per la costruzione del fabbricato che, in base agli indici di edificabilità secondo i PRG, potrebbe anche comportare la realizzazione di diverse unità immobiliari tale da indurre un’impresa di costruzioni a trovare economicamente utile l’operazione, potrebbe farvi ricorso ottenendo, in cambio della cessione dell’area, porzioni di fabbricato di pari valore.
Si tratta in sostanza della permuta di cosa presente con cosa futura il cui effetto traslativo si realizza nel momento in cui il bene viene ad esistenza nella sua completezza, secondo la previsione dell’art. 1472 c.c. "Nelle vendita che ha per oggetto una cosa futura, l’acquisto della proprietà si verifica non appena la cosa viene ad esistenza".
A tali semplici principi civilistici, oltre che a consolidata giurisprudenza, si è rifatta la Corte di Cassazione che con l’Ordinanza n. 26653 del 10.11.2017 ha accolto il ricorso di un contribuente avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania che aveva ritenuto che il momento impositivo per il calcolo della plusvalenza prevista dall’art. 67 del TUIR "dovesse identificarsi con quello della cessione del terreno, indipendentemente dal fatto che il conseguimento del corrispettivo fosse differito ad un momento successivo".
Infatti nella suddetta Ordinanza si legge che "A differenza di quanto argomentato dai giudici d’appello, ai fini dell’applicazione dell’art. 67 comma 1 lett. b) e art. 68 TUIR, nel caso di permuta di un bene esistente - un terreno - con un bene futuro la realizzazione di un fabbricato -, la plusvalenza tassabile deve considerarsi conseguita non nel momento in cui si verifica la cessione del terreno edificabile, ma allorchè la proprietà della costruzione realizzata sia entrata nel patrimonio del cedente, ossia quando, come osservato, la cosa futura viene ad esistenza, dovendosi altresì escludere che possa ai medesimi fini assumere rilievo il diverso valore già entrato nel patrimonio del cedente al momento della stipulazione del contratto, costituito dalla ius ad abendam rem".
Il corollario di tali considerazioni, oltre alla cassazione della sentenza impugnata, porta a ritenere che, ferma restando l’applicazione della plusvalenza, stante la natura edificatoria dei terreni oggetto di permuta, l’obbligo della dichiarazione della stessa tra i redditi diversi, a norma del citato art. 67 del TUIR scatterà solo nel momento in cui il fabbricato viene ad esistenza o per meglio dire nell’anno d’imposta in cui ciò avvenga. E’ altresì evidente che la base imponibile, ai sensi dell’art. 68 del TUIR, sarà data dalla differenza tra il valore del fabbricato e quello di acquisto del suolo aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo ivi comprese le spese di acquisto ed eventuali oneri di urbanizzazione sopportati direttamente dal cedente e non dall’impresa costruttrice.
Nell’ipotesi in cui il terreno oggetto di rivendita abbia natura agricola dovrà, quindi, aversi riguardo al termine del quinquennio dall’acquisto per cui se questo si è verificato in epoca anteriore nessuna plusvalenza potrà essere determinata. Ma se prima della rivendita il titolare del diritto di proprietà o usufrutto provvede alla lottizzazione dell’immobile o esegua opere intese a renderlo edificabile, si applicherà la disposizione della lettera a) del medesimo primo comma dell’art. 67 del TUIR, secondo cui saranno considerate redditi diversi "le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni o l`esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici".
Tuttavia, in questi casi scatterà la previsione del secondo comma dell’art. 68 del TUIR secondo cui " per i terreni di cui alla lettera a) dell’art. 67 acquistati oltre cinque anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere si assume come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore".
Quanto finora detto si riferisce alle compravendite dei terreni ma "quid juris ", nei casi di permute di terreni con fabbricati a costruirsi?
Una tipologia siffatta di atti non è infrequente nel panorama economico italiano anche perché il proprietario del terreno, non avendo le disponibilità finanziarie per la costruzione del fabbricato che, in base agli indici di edificabilità secondo i PRG, potrebbe anche comportare la realizzazione di diverse unità immobiliari tale da indurre un’impresa di costruzioni a trovare economicamente utile l’operazione, potrebbe farvi ricorso ottenendo, in cambio della cessione dell’area, porzioni di fabbricato di pari valore.
Si tratta in sostanza della permuta di cosa presente con cosa futura il cui effetto traslativo si realizza nel momento in cui il bene viene ad esistenza nella sua completezza, secondo la previsione dell’art. 1472 c.c. "Nelle vendita che ha per oggetto una cosa futura, l’acquisto della proprietà si verifica non appena la cosa viene ad esistenza".
A tali semplici principi civilistici, oltre che a consolidata giurisprudenza, si è rifatta la Corte di Cassazione che con l’Ordinanza n. 26653 del 10.11.2017 ha accolto il ricorso di un contribuente avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania che aveva ritenuto che il momento impositivo per il calcolo della plusvalenza prevista dall’art. 67 del TUIR "dovesse identificarsi con quello della cessione del terreno, indipendentemente dal fatto che il conseguimento del corrispettivo fosse differito ad un momento successivo".
Infatti nella suddetta Ordinanza si legge che "A differenza di quanto argomentato dai giudici d’appello, ai fini dell’applicazione dell’art. 67 comma 1 lett. b) e art. 68 TUIR, nel caso di permuta di un bene esistente - un terreno - con un bene futuro la realizzazione di un fabbricato -, la plusvalenza tassabile deve considerarsi conseguita non nel momento in cui si verifica la cessione del terreno edificabile, ma allorchè la proprietà della costruzione realizzata sia entrata nel patrimonio del cedente, ossia quando, come osservato, la cosa futura viene ad esistenza, dovendosi altresì escludere che possa ai medesimi fini assumere rilievo il diverso valore già entrato nel patrimonio del cedente al momento della stipulazione del contratto, costituito dalla ius ad abendam rem".
Il corollario di tali considerazioni, oltre alla cassazione della sentenza impugnata, porta a ritenere che, ferma restando l’applicazione della plusvalenza, stante la natura edificatoria dei terreni oggetto di permuta, l’obbligo della dichiarazione della stessa tra i redditi diversi, a norma del citato art. 67 del TUIR scatterà solo nel momento in cui il fabbricato viene ad esistenza o per meglio dire nell’anno d’imposta in cui ciò avvenga. E’ altresì evidente che la base imponibile, ai sensi dell’art. 68 del TUIR, sarà data dalla differenza tra il valore del fabbricato e quello di acquisto del suolo aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo ivi comprese le spese di acquisto ed eventuali oneri di urbanizzazione sopportati direttamente dal cedente e non dall’impresa costruttrice.
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