La tassazione Ires nelle società cooperative

In seguito alla riforma del diritto societario, solo le cooperative a mutualità prevalente possono beneficiare di una tassazione agevolata ai fini Ires prevista dalle leggi speciali, per le cooperative a mutualità non prevalente, invece l’unica possibilità è l’esenzione della quota di utili destinata a riserva indivisibile (massimo 30%) con la partecipazione a tassazione dell’utile d’esercizio nella quota pari al 70%.

I criteri per la definizione della mutualità prevalente nelle società cooperative sono stabiliti dall’ articolo 2513 del codice civile in base a dei parametri di natura contabile:
“Gli amministratori e i sindaci documentano la condizione di prevalenza di cui al precedente articolo nella nota integrativa al bilancio, evidenziando contabilmente i seguenti parametri:

a) i ricavi dalle vendite dei beni e dalle prestazioni di servizi verso i soci sono superiori al cinquanta per cento del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni ai sensi dell'articolo 2425, primo comma, punto A1;

b) il costo del lavoro dei soci è superiore al cinquanta per cento del totale del costo del lavoro di cui all' articolo 2425 primo comma, punto B9; computate le altre forme di lavoro inerenti lo scopo mutualistico;

c) il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci è rispettivamente superiore al cinquanta per cento del totale dei costi dei servizi di cui all'articolo 2425, primo comma, punto B7, ovvero al costo delle merci o materie prime acquistate o conferite, di cui all'articolo 2425, primo comma, punto B6.

Quando si realizzano contestualmente più tipi di scambio mutualistico, la condizione di prevalenza è documentata facendo riferimento alla media ponderata delle percentuali delle lettere precedenti.

Nelle cooperative agricole la condizione di prevalenza sussiste quando la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al cinquanta per cento della quantità o del valore totale dei prodotti.”

Si ricorda che ai sensi dell’art. 26 del decreto legislativo 14 dicembre 1947 n. 1577 si presume la sussistenza dei requisiti mutualistici quando  negli statuti delle cooperative siano contenute le seguenti clausole:

a) divieto di distribuzione dei dividendi superiori alla ragione dell'interesse legale ragguagliato al capitale effettivamente versato;

b) divieto di distribuzione delle riserve fra i soci durante la vita sociale;

c) devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell'intero patrimonio sociale - dedotto soltanto il capitale versato e i dividendi eventualmente maturati - a scopi di pubblica utilità, dei quali è competente a giudicare l'amministrazione finanziaria.

La circolare del Ministero delle Attività Produttive del 6 dicembre 2004 precisa: "L’iscrizione all’Albo da parte di tutti gli enti interessati, così come previsto dall’articolo 7 della legge n. 142/2001, lettera n) , e dal successivo decreto legislativo 2 agosto 2002, n. 220, art. 15, nonché dall’art. 2512 c.c., è necessaria, oltre che ai fini anagrafici, quale presupposto per la fruizione dei benefici fiscali indicati all’art. 223-duodecies delle norme di attuazione e transitorie del codice civile contenute nel R.D. 30 marzo 1942, n. 318, Sez. V, Capo I, come modificate dall’art. 9 del D.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6. Dati i presupposti appena indicati, tutte le cooperative che, pur iscritte nel Registro delle Imprese, non presentano la domanda di iscrizione all’Albo vedono esclusa ogni forma di agevolazione e, nei confronti delle stesse, verrà promossa azione di vigilanza per verificarne l’effettiva esistenza.”

Ai sensi del comma 10 dell’art. 11 della legge 59/92, il mancato versamento del 3% ai fondi mutualistici comporta la decadenza dai benefici fiscali e di altra natura concessi ai sensi della normativa vigente.

Il punto di partenza per definire la tassazione delle cooperative è l’art. 12 legge 904/77: “Fermo restando quanto disposto nel titolo III del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni ed integrazioni, non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.”

Considerati tutti i requisiti imposti per il riconoscimento della mutualità, di cui agli articoli 2512, 2513 e 2514 c.c., inerenti alla determinazione dei criteri quantitativi e la presenza delle clausole inderogabili all’interno degli statuti sociali, con la legge 311/2004, il legislatore è intervenuto sull’art. 12, della legge 904/1977, stabilendo una tassazione degli utili diversificata sulla base delle varie tipologie di cooperative.

In estrema sintesi le regole generali di imposizione sulle società cooperative a mutualità prevalente prevedono che l’agevolazione prevista dall’art. 12 non possa comunque trovare applicazione:

1) su una quota pari al 10% dell’utile netto annuale destinata a riserva minima obbligatoria;

2) su un’ulteriore quota dell’utile netto annuale pari al:
• 20 per cento per le cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, e per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi;
• 65 per cento per le cooperative di consumo e loro consorzi;
•40 per cento per le altre cooperative e loro consorzi.

Per quanto riguarda le cooperative sociali, tuttavia, in virtù del dispositivo del comma 463 della legge n. 311/2004, i limiti appena evidenziati operano soltanto sul 10% dell’utile netto annuale destinato a riserva minima obbligatoria.

Pertanto ai fini della determinazione della base imponibile da tassare ai fini Ires la situazione attuale appare la seguente:
- Cooperative a mutualità prevalente: 43%
- Cooperative agricole: 23% (interpretazione prudenziale) o 20%
- Cooperative di consumo: 68%
- Cooperative sociali: 3%

In relazione alle cooperative agricole è incerta la base imponibile Ires in quanto l’agenzia delle entrate nel 2013 rispondendo ad un quesito fa riferimento solo al 20% e non al 23%. L’interpretazione prudenziale di estendere la base imponibile delle cooperative agricole al 23% appare la più opportuna.

Tuttavia il calcolo dell’Ires dovuta dalle cooperative è molto complesso poiché non possono essere dedotti i costi indeducibili secondo le disposizioni del T.U.I.R., (sono tassati secondo l’aliquota vigente) ma si possono, portare in deduzione (sia nel corso dell’esercizio che come variazione in diminuzione dell’utile d’esercizio) i ristorni, di cui all’art.  2545-sexies c.c.

Relativamente alle cooperative di produzione e lavoro si deve considerare anche, la prevista deducibilità dell’IRAP sull’IRES, ai sensi dell’art. 11, DPR 601/1973, stante la presenza   del vantaggio mutualistico rappresentato dagli emolumenti  riconosciuti  ai  soci  lavoratori.  La deducibilità dell’IRAP iscritta in bilancio (100% o ridotta alla metà) si applica a condizione che le retribuzioni corrisposte costituiscano almeno il 50% (o, per la riduzione alla metà dell’agevolazione, quando le retribuzioni rappresentano una percentuale compresa tra il 25% e il 50%) dell’ammontare di tutti i costi, con la sola esclusione delle materie prime e sussidiarie (Agenzia delle Entrate, risoluzioni 280/E/2002 e 104/E/2011, circ. 34/E/2005). Si precisa che l’esenzione è limitata alla sola quota di reddito da tassare ai fini IRES e non può essere considerata ai fini dell’IRAP (Agenzia delle Entrate, risoluzione 130/E/2005).

In ultima analisi deve essere evidenziata la problematica inerente alla rilevanza delle perdite di esercizio dal punto di vista fiscale, in ipotesi di regimi di totale o parziale tassazione dell’utile di esercizio. Con le recenti novità introdotte dal legislatore, con le quali le dette perdite fiscali sono riportabili illimitatamente nel tempo ma sono deducibili dal reddito fiscale nel limite dell’80% dello stesso (art. 84 DPR 917/1986), tenendo conto della quota di reddito non tassato; il problema è stato affrontato dall’Agenzia delle Entrate (risoluzione 123/E/2010).

In riferimento alle cooperative agricole e di produzione lavoro, di cui agli articoli 10 e 11, del DPR 601/1973, è stato precisato che queste tipologie non rientrano nell’ambito di applicazione della limitazione prescritta, poiché non è prevista una determinata percentuale di reddito agevolato, che risulta variabile da esercizio a esercizio, con riferimento ai risultati di esercizio desunti dal conto economico.