Perdita su crediti, dove eravamo rimasti?
Come l`Amministrazione Finanziaria stabilisce il momento in cui si determina la deducibilità della perdita su crediti
PERDITA SU CREDITI, DOVE ERAVAMO RIMASTI ?
D.LGS DEL 14/09/2015 N.147 (CRESCITA ED INTERNAZIONALE DELLE IMPRESE)
Il D.LGS del 14/09/2015 n.147 apporta modifiche fiscali interessanti in merito alla deducibilità della perdita su crediti novellando l’art. 101 del TUIR.
Allo scopo di prendere in considerazione anche accordi, previsti da legislazioni di stati esteri, creando uno strumento utile al fine di uniformare la disciplina della perdita su crediti negli stati membri.
In particolare, andando ad analizzare nel dettaglio le modifiche normative riguardanti la perdita su crediti, viene previsto in primo luogo la deducibilità delle perdite nel periodo di imputazione in bilancio, anche se detta imputazione avvenga in un periodo d’imposta successivo a quello in cui si verificano gli elementi certi e precisi o l’assoggettabilità ad una procedura concorsuale del debitore.
Viene inoltre previsto che la perdita e’ deducibile anche se nel conto economico e’ stata rilevata la svalutazione del credito, non costituendo l’operazione una violazione al principio di competenza fiscale.
Vengono inseriti tra le procedure concorsuali che consentono la deducibilità della perdita su crediti, anche le procedure di risanamento attestati da un professionista (art. 67, co. 1, lett. d).
Inoltre per i crediti esteri viene prevista la sussistenza dell’elemento di certezza e di precisione che certificano la deducibilità della perdita anche in caso in cui il debitore estero sia assoggettato ad una procedura concorsuale estera equivalente a quella interna.
La normativa rispecchia quanto già sostenuto dall’Amministrazione finanziaria nella circolare 26/E/2013. Infatti, nel richiamato documento di prassi era stato estesa l’applicazione dell’articolo 101, comma 5, del TUIR anche alle perdite su crediti verso debitori esteri.
Addirittura nella relazione illustrativa al Decreto viene evidenziato che tra le procedure estere, assimilabili a quelle italiane, vi rientra, a titolo esemplificato, quella prevista nell’ordinamento statunitense e denominata Chapter 11.
QUANDO DEDURRE LA PERDITA?
Il quando ‘dedurre la perdita su crediti’ ha fatto le fortune dell’Amministrazione finanziaria, infatti, fino al D.Lgs. n. 147/2015, basava le sue verifiche sulla non deducibilità delle perdite, contestando il principio di competenza e cioè di quando imputare la perdita. Infatti secondo l’Agenzia delle Entrate la deducibilità era ammessa solo ed esclusivamente nel momento in cui si dichiarava il fallimento del debitore o quando sussistevano gli elementi certi e precisi della perdita, delimitando l’ambito temporale di deducibilità ed escludendo l’imputazione del costo nei periodi successivi. Quindi per l’Amministrazione Finanziaria la deducibilità della perdita veniva riconosciuta solo ed esclusivamente quando si concludevano le procedure legali per il recupero del credito o in caso di dichiarazione di fallimento del debitore,senza considerare altri fattori che incidono nei rapporti tra il creditore e il debitore, come ad esempio le trattative extragiudiziarie private, che nel caso delle piccole aziende sono parallele se non successive alle procedure legali di recupero, difficilmente documentabili in sede di contenzioso.
In seguito alle novità introdotte dal DL 83/2012, dalla L. 147/2013 e dal D.Lgs. n. 147/2015,
resta fermo quanto stabilito dall’art. 109 co. 4 del TUIR, in base al quale le spese e gli altri componenti negativi di reddito (e, quindi, anche le perdite su crediti) non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al Conto economico relativo all’esercizio di competenza.
Tale circostanza comporta che, in linea di principio, le perdite su crediti, per poter essere dedotte, devono preventivamente transitare a Conto economico. In caso contrario, non sarebbe possibile dedurre alcun importo, anche se i requisiti per la deduzione ai fini fiscali fossero già soddisfatti.
Diversamente, se in un determinato esercizio la perdita è stata rilevata a Conto economico, ma nello stesso esercizio non sussistono ancora le condizioni per provvedere alla deduzione, quest’ultima sarà effettuata nel periodo d’imposta in cui si manifesteranno gli elementi certi e precisi.
Occorre distinguere due ipotesi
● il costo confluisce a Conto economico all’interno della voce B.14 come perdita su crediti;
● il costo confluisce a Conto economico all’interno della voce B.10.d a titolo di svalutazione.
Nella voce B.14 del Conto economico occorre riportare le perdite su crediti realizzate e quindi
non derivanti da svalutazioni, come, per esempio:
● le perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di un minor importo di crediti rispetto a
quello iscritto;
● le perdite conseguenti a cessioni di crediti che comportino sostanzialmente il trasferimento
di tutti i rischi;
● le riduzioni di crediti iscritti in bilancio a seguito di transazioni;
● le perdite conseguenti a prescrizioni di crediti.
Se la perdita è coperta (parzialmente o totalmente) da un fondo svalutazione precedentemente
stanziato, in tale voce bisogna rilevare esclusivamente l’ammontare della perdita che eccede
quello del fondo.
Il D. Lgs. n. 147/2015 rende certa l’individuazione del periodo di competenza ai fini della
deducibilità della perdita, per quanto concerne:
● sia i crediti di modesto importo scaduti di più di 6 mesi;
● sia i crediti verso debitori assoggettati alle procedure concorsuali o istituti assimilati che permettono la deducibilità ex lege.
Come osservato dalla relazione illustrativa, viene data in tal modo attuazione ai criteri fissati dall’art. 12 co. 1 della L. 23/2014 (delega per la riforma fiscale), che demandavano al Governo l’introduzione di "criteri chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio, in particolare per determinare il momento del realizzo delle perdite su crediti".
In particolare, il "nuovo" art. 101 co. 5-bis del TUIR stabilisce che, con riferimento ai citati crediti, la deduzione della perdita è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione è eseguita in un periodo di imposta successivo a quello in cui:
● sussistono gli elementi certi e precisi;
● ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale.
Inoltre, al fine di delimitare l’ambito temporale della deducibilità, viene previsto che la deduzione
non è più consentita quando l’imputazione avviene in un periodo d’imposta successivo a quello
in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio, in base al principio contabile OIC 15.
QUANDO ESISTE UN FONDO SVALUTAZIONE
Nel caso di crediti per i quali esistano svalutazioni ed accantonamenti dedotti ai sensi dell’art.
106 co. 1 del TUIR, la perdita deve essere imputata:
● prioritariamente, a riduzione del fondo svalutazione crediti "fiscale" sino a capienza del fondo
stesso;
● per l’eccedenza, al fondo svalutazione crediti "tassato", operando, per il relativo importo,
un’apposita variazione in diminuzione nel quadro RF del modello UNICO.
Se di ammontare superiore a quello del fondo ("fiscale" e "tassato"), la perdita è imputata, per il residuo importo, a Conto economico. Viceversa, eventuali somme ricevute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o eventuali riprese di valore del credito stesso imputate a Conto economico, concorrono alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive.
Sul fondo andranno quindi a impattarsi, secondo un ordine meramente temporale, le perdite deducibili (ai sensi dell’art. 101 co. 5 del TUIR) provenienti dai crediti appartenenti alla massa su cui si calcola la svalutazione fiscalmente rilevante.
DISCIPLINA CONTABILE E FISCALE
La disciplina contabile OIC 15 distingue due eventi che comportano la cancellazione della perdita su crediti dal bilancio:
Eventi realizzativi:
- Cessione pro soluto
- Perdita con cancellazione
- Rinuncia
- Prescrizione
- Transazione
- Pronuncia giudiziale
Eventi «valutativi»:
- svalutazione tramite accantonamento
CONCLUSIONE
Quindi l’Amministrazione Finanziaria per stabilire il momento in cui si determina la deducibilità della perdita su crediti dovrà necessariamente conoscere i principi contabili che disciplinano il bilancio.
Infatti prima la perdita deve essere imputata in bilancio come componente negativo, poi successivamente la determinazione degli ‘elementi certi e precisi’ che si considerano in ogni caso così presenti in occasione di:
- procedure concorsuali e simili (A)
- «mini crediti» (B)
- prescrizione (C)
- cancellazione dal bilancio in ottemperanza ai principi contabili (D).
Cause di cancellazione dal bilancio:
- Cessione pro soluto
- Transazione per insolvenza o per altre cause
- Rinuncia
QUESTO DISCORSO VALE IN CASO DI DEDUCIBILITA’ DELLA PERDITA SUI CREDITI IN AMBITO DELLE IMPOSTE DIRETTE.
PER QUANTO RIGURDA L’AMBITO DELLE IMPOSTE INDIRETTE, QUESTA E’ UN’ALTRA STORIA !!!!!!!!!
D.LGS DEL 14/09/2015 N.147 (CRESCITA ED INTERNAZIONALE DELLE IMPRESE)
Il D.LGS del 14/09/2015 n.147 apporta modifiche fiscali interessanti in merito alla deducibilità della perdita su crediti novellando l’art. 101 del TUIR.
Allo scopo di prendere in considerazione anche accordi, previsti da legislazioni di stati esteri, creando uno strumento utile al fine di uniformare la disciplina della perdita su crediti negli stati membri.
In particolare, andando ad analizzare nel dettaglio le modifiche normative riguardanti la perdita su crediti, viene previsto in primo luogo la deducibilità delle perdite nel periodo di imputazione in bilancio, anche se detta imputazione avvenga in un periodo d’imposta successivo a quello in cui si verificano gli elementi certi e precisi o l’assoggettabilità ad una procedura concorsuale del debitore.
Viene inoltre previsto che la perdita e’ deducibile anche se nel conto economico e’ stata rilevata la svalutazione del credito, non costituendo l’operazione una violazione al principio di competenza fiscale.
Vengono inseriti tra le procedure concorsuali che consentono la deducibilità della perdita su crediti, anche le procedure di risanamento attestati da un professionista (art. 67, co. 1, lett. d).
Inoltre per i crediti esteri viene prevista la sussistenza dell’elemento di certezza e di precisione che certificano la deducibilità della perdita anche in caso in cui il debitore estero sia assoggettato ad una procedura concorsuale estera equivalente a quella interna.
La normativa rispecchia quanto già sostenuto dall’Amministrazione finanziaria nella circolare 26/E/2013. Infatti, nel richiamato documento di prassi era stato estesa l’applicazione dell’articolo 101, comma 5, del TUIR anche alle perdite su crediti verso debitori esteri.
Addirittura nella relazione illustrativa al Decreto viene evidenziato che tra le procedure estere, assimilabili a quelle italiane, vi rientra, a titolo esemplificato, quella prevista nell’ordinamento statunitense e denominata Chapter 11.
QUANDO DEDURRE LA PERDITA?
Il quando ‘dedurre la perdita su crediti’ ha fatto le fortune dell’Amministrazione finanziaria, infatti, fino al D.Lgs. n. 147/2015, basava le sue verifiche sulla non deducibilità delle perdite, contestando il principio di competenza e cioè di quando imputare la perdita. Infatti secondo l’Agenzia delle Entrate la deducibilità era ammessa solo ed esclusivamente nel momento in cui si dichiarava il fallimento del debitore o quando sussistevano gli elementi certi e precisi della perdita, delimitando l’ambito temporale di deducibilità ed escludendo l’imputazione del costo nei periodi successivi. Quindi per l’Amministrazione Finanziaria la deducibilità della perdita veniva riconosciuta solo ed esclusivamente quando si concludevano le procedure legali per il recupero del credito o in caso di dichiarazione di fallimento del debitore,senza considerare altri fattori che incidono nei rapporti tra il creditore e il debitore, come ad esempio le trattative extragiudiziarie private, che nel caso delle piccole aziende sono parallele se non successive alle procedure legali di recupero, difficilmente documentabili in sede di contenzioso.
In seguito alle novità introdotte dal DL 83/2012, dalla L. 147/2013 e dal D.Lgs. n. 147/2015,
resta fermo quanto stabilito dall’art. 109 co. 4 del TUIR, in base al quale le spese e gli altri componenti negativi di reddito (e, quindi, anche le perdite su crediti) non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al Conto economico relativo all’esercizio di competenza.
Tale circostanza comporta che, in linea di principio, le perdite su crediti, per poter essere dedotte, devono preventivamente transitare a Conto economico. In caso contrario, non sarebbe possibile dedurre alcun importo, anche se i requisiti per la deduzione ai fini fiscali fossero già soddisfatti.
Diversamente, se in un determinato esercizio la perdita è stata rilevata a Conto economico, ma nello stesso esercizio non sussistono ancora le condizioni per provvedere alla deduzione, quest’ultima sarà effettuata nel periodo d’imposta in cui si manifesteranno gli elementi certi e precisi.
Occorre distinguere due ipotesi
● il costo confluisce a Conto economico all’interno della voce B.14 come perdita su crediti;
● il costo confluisce a Conto economico all’interno della voce B.10.d a titolo di svalutazione.
Nella voce B.14 del Conto economico occorre riportare le perdite su crediti realizzate e quindi
non derivanti da svalutazioni, come, per esempio:
● le perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di un minor importo di crediti rispetto a
quello iscritto;
● le perdite conseguenti a cessioni di crediti che comportino sostanzialmente il trasferimento
di tutti i rischi;
● le riduzioni di crediti iscritti in bilancio a seguito di transazioni;
● le perdite conseguenti a prescrizioni di crediti.
Se la perdita è coperta (parzialmente o totalmente) da un fondo svalutazione precedentemente
stanziato, in tale voce bisogna rilevare esclusivamente l’ammontare della perdita che eccede
quello del fondo.
Il D. Lgs. n. 147/2015 rende certa l’individuazione del periodo di competenza ai fini della
deducibilità della perdita, per quanto concerne:
● sia i crediti di modesto importo scaduti di più di 6 mesi;
● sia i crediti verso debitori assoggettati alle procedure concorsuali o istituti assimilati che permettono la deducibilità ex lege.
Come osservato dalla relazione illustrativa, viene data in tal modo attuazione ai criteri fissati dall’art. 12 co. 1 della L. 23/2014 (delega per la riforma fiscale), che demandavano al Governo l’introduzione di "criteri chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio, in particolare per determinare il momento del realizzo delle perdite su crediti".
In particolare, il "nuovo" art. 101 co. 5-bis del TUIR stabilisce che, con riferimento ai citati crediti, la deduzione della perdita è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione è eseguita in un periodo di imposta successivo a quello in cui:
● sussistono gli elementi certi e precisi;
● ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale.
Inoltre, al fine di delimitare l’ambito temporale della deducibilità, viene previsto che la deduzione
non è più consentita quando l’imputazione avviene in un periodo d’imposta successivo a quello
in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio, in base al principio contabile OIC 15.
QUANDO ESISTE UN FONDO SVALUTAZIONE
Nel caso di crediti per i quali esistano svalutazioni ed accantonamenti dedotti ai sensi dell’art.
106 co. 1 del TUIR, la perdita deve essere imputata:
● prioritariamente, a riduzione del fondo svalutazione crediti "fiscale" sino a capienza del fondo
stesso;
● per l’eccedenza, al fondo svalutazione crediti "tassato", operando, per il relativo importo,
un’apposita variazione in diminuzione nel quadro RF del modello UNICO.
Se di ammontare superiore a quello del fondo ("fiscale" e "tassato"), la perdita è imputata, per il residuo importo, a Conto economico. Viceversa, eventuali somme ricevute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o eventuali riprese di valore del credito stesso imputate a Conto economico, concorrono alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive.
Sul fondo andranno quindi a impattarsi, secondo un ordine meramente temporale, le perdite deducibili (ai sensi dell’art. 101 co. 5 del TUIR) provenienti dai crediti appartenenti alla massa su cui si calcola la svalutazione fiscalmente rilevante.
DISCIPLINA CONTABILE E FISCALE
La disciplina contabile OIC 15 distingue due eventi che comportano la cancellazione della perdita su crediti dal bilancio:
Eventi realizzativi:
- Cessione pro soluto
- Perdita con cancellazione
- Rinuncia
- Prescrizione
- Transazione
- Pronuncia giudiziale
Eventi «valutativi»:
- svalutazione tramite accantonamento
CONCLUSIONE
Quindi l’Amministrazione Finanziaria per stabilire il momento in cui si determina la deducibilità della perdita su crediti dovrà necessariamente conoscere i principi contabili che disciplinano il bilancio.
Infatti prima la perdita deve essere imputata in bilancio come componente negativo, poi successivamente la determinazione degli ‘elementi certi e precisi’ che si considerano in ogni caso così presenti in occasione di:
- procedure concorsuali e simili (A)
- «mini crediti» (B)
- prescrizione (C)
- cancellazione dal bilancio in ottemperanza ai principi contabili (D).
Cause di cancellazione dal bilancio:
- Cessione pro soluto
- Transazione per insolvenza o per altre cause
- Rinuncia
QUESTO DISCORSO VALE IN CASO DI DEDUCIBILITA’ DELLA PERDITA SUI CREDITI IN AMBITO DELLE IMPOSTE DIRETTE.
PER QUANTO RIGURDA L’AMBITO DELLE IMPOSTE INDIRETTE, QUESTA E’ UN’ALTRA STORIA !!!!!!!!!
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