Studi settore: obbligo di motivazione rafforzata
E' illegittimo l'accertamento, basato su Studi di settore, che non tenga conto di quanto affermato dal contribuente in sede di contraddittorio
Commento alla Sent. C. Cass. N. 26504 del 21/12/2016
Con la pronuncia in esame, la corte di Cassazione afferma che il contraddittorio successivo all’invito formulato ex art 32 del DPR 600/73, nel caso in cui venga compiutamente integrato dal contribuente, assume un ruolo centrale nell’emanazione del successivo avviso di accertamento, ponendo in capo all’amministrazione finanziaria un obbligo di motivazione rafforzata, che tenga conto di quanto affermato dal contribuente.
Infatti, come precedentemente affermato dalla Cass. SS. UU. Del 18/12/2009 n. 26635, "La procedura di accertamento standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sè considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente." Nel caso in esame, la contribuente aveva partecipato al contradittorio, formulando le proprie contestazioni. Tuttavia l’Ufficio finanziario, nonostante le predette contestazioni, non aveva integrato le motivazioni dell’accertamento, limitandosi ad applicare pedissequamente l’elaborazione numerica derivante dagli studi di settore, ritenendola di per sè sufficiente per motivare compiutamente l’accertamento.
Tale iter procedimentale adottato dall’Agenzia risulta essere fallace e incompleto secondo la corte. La natura di presunzione semplice dello studio di settore, infatti, non esclude la facoltà del contribuente di fornire, nel concreto, la prova positiva della sua non corrispondenza ai dati risultanti dallo studio di settore. Va ricordato, infatti, che questo altro non è che un metodo basato su risultanze di tipo statistico, il quale, per sua intrinseca natura, può dare solo dati generali, che possono però essere ampiamente disattesi dal singolo caso specifico in ragione di variabili esogene o endogene. Pertanto il legislatore, nel costruire tale strumento e nel legiferare sulla sua applicazione, ha previsto che esso non comportasse una presunzione iuris et de iure ma che vi fosse la piena facoltà del contribuente, previo invito al contraddittorio, di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuti, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli "standards" o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame.
Pertanto, basandosi su questo ragionamento, nel caso venga compiutamente integrato il contraddittorio "la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello "standard" prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. In definitiva, i parametri previsti dall'art. 3, commi da 181 a 187, 1. 28 dicembre 1995 n. 549, rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma I, lett. d, DPR 29 settembre 1973 n. 600, e, soltanto ove siano stati contestati, in sede di contraddittorio con il contribuente, sulla base di allegazioni specifiche, sono inidonei a supportare da soli l'accertamento medesimo, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell'impresa, che concretamente possono emergere, anche, dalla ragioni per le quali sono state disattese le deduzione del contribuente [...] Solo nell'ipotesi in cui il contribuente ometta di partecipare al contraddittorio, ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione (e non è l'ipotesi in esame), l'ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineannento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (Cass. n. 17646 del 06/08/2014)."
In sostanza viene posto a carico dell’AF un obbligo di motivazione rafforzata: nel caso in cui il contribuente, ritualmente invitato al contraddittorio, vi partecipi ed esperisca delle contestazioni, vi è un inversione dell’onere della prova, tale per cui, spetta all’amministrazione, attore sostanziale, motivare con risultanze concrete che prescindano dalla mera applicazione dello studio di settore le circostanze che si vogliono addurre con l’emanando avviso di accertamento.
Si ricorda, infatti, che lo studio di settore altro non è che un "mezzo di prova" e non una prova stessa: esso è idoneo, a determinate condizioni, a fornire una prova, ma, essendo l’accertamento un procedimento amministrativo precontenzioso, soggetto ai dettami di efficienza, parità e trasparenza di cui alla L.241/1990, al DPR 600/73 e all’art. 97 Cost., esso necessità che il suo utilizzo avvenga nel pieno rispetto di questi oneri sostanziali posti dalle norme di riferimento, evitando l’aggravarsi ulteriore del pur presente e ontologicamente imprescindibile divario tra le parti in causa.
Nella fattispecie, poiché da un lato il contribuente aveva risposto all'invito dell'Ufficio impositivo al contraddittorio, mentre dall’altro l’Agenzia delle Entrate non aveva tenuto conto di tali rilievi, rafforzando la motivazione dell’avviso, i giudici della SC si sono limitati a ritenere, in generale ed in astratto, inidonei gli strumenti parametrici a fondare l'accertamento, senza vagliare, nel concreto, i dati fattuali offerti dall'Ufficio e le prove contrarie offerte dal contribuente
Tale sentenza esprime un importante principio di diritto in merito sia all’obbligo di motivazione rafforzata degli avvisi di accertamento emanati a seguito di contraddittorio, sia alla natura di presunzione semplice di strumenti statistici, presuntivi e dalla portata fortemente invasiva come studi di settore o speso metro.
Si ravvisa, pertanto, la natura "sociale" della pronuncia, la quale va a rafforzare il sistema delle garanzie fornite al contribuente circa il corretto operato dell’amministrazione finanziaria, la quale, sebbene abbia poteri investigativi di gran lunga superiori al primo, dovrebbe quantomeno uniformarsi a dei criteri di parità e trasparenza nello svolgimento della sua attività.
Con la pronuncia in esame, la corte di Cassazione afferma che il contraddittorio successivo all’invito formulato ex art 32 del DPR 600/73, nel caso in cui venga compiutamente integrato dal contribuente, assume un ruolo centrale nell’emanazione del successivo avviso di accertamento, ponendo in capo all’amministrazione finanziaria un obbligo di motivazione rafforzata, che tenga conto di quanto affermato dal contribuente.
Infatti, come precedentemente affermato dalla Cass. SS. UU. Del 18/12/2009 n. 26635, "La procedura di accertamento standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sè considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente." Nel caso in esame, la contribuente aveva partecipato al contradittorio, formulando le proprie contestazioni. Tuttavia l’Ufficio finanziario, nonostante le predette contestazioni, non aveva integrato le motivazioni dell’accertamento, limitandosi ad applicare pedissequamente l’elaborazione numerica derivante dagli studi di settore, ritenendola di per sè sufficiente per motivare compiutamente l’accertamento.
Tale iter procedimentale adottato dall’Agenzia risulta essere fallace e incompleto secondo la corte. La natura di presunzione semplice dello studio di settore, infatti, non esclude la facoltà del contribuente di fornire, nel concreto, la prova positiva della sua non corrispondenza ai dati risultanti dallo studio di settore. Va ricordato, infatti, che questo altro non è che un metodo basato su risultanze di tipo statistico, il quale, per sua intrinseca natura, può dare solo dati generali, che possono però essere ampiamente disattesi dal singolo caso specifico in ragione di variabili esogene o endogene. Pertanto il legislatore, nel costruire tale strumento e nel legiferare sulla sua applicazione, ha previsto che esso non comportasse una presunzione iuris et de iure ma che vi fosse la piena facoltà del contribuente, previo invito al contraddittorio, di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuti, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli "standards" o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame.
Pertanto, basandosi su questo ragionamento, nel caso venga compiutamente integrato il contraddittorio "la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello "standard" prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. In definitiva, i parametri previsti dall'art. 3, commi da 181 a 187, 1. 28 dicembre 1995 n. 549, rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma I, lett. d, DPR 29 settembre 1973 n. 600, e, soltanto ove siano stati contestati, in sede di contraddittorio con il contribuente, sulla base di allegazioni specifiche, sono inidonei a supportare da soli l'accertamento medesimo, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell'impresa, che concretamente possono emergere, anche, dalla ragioni per le quali sono state disattese le deduzione del contribuente [...] Solo nell'ipotesi in cui il contribuente ometta di partecipare al contraddittorio, ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione (e non è l'ipotesi in esame), l'ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineannento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (Cass. n. 17646 del 06/08/2014)."
In sostanza viene posto a carico dell’AF un obbligo di motivazione rafforzata: nel caso in cui il contribuente, ritualmente invitato al contraddittorio, vi partecipi ed esperisca delle contestazioni, vi è un inversione dell’onere della prova, tale per cui, spetta all’amministrazione, attore sostanziale, motivare con risultanze concrete che prescindano dalla mera applicazione dello studio di settore le circostanze che si vogliono addurre con l’emanando avviso di accertamento.
Si ricorda, infatti, che lo studio di settore altro non è che un "mezzo di prova" e non una prova stessa: esso è idoneo, a determinate condizioni, a fornire una prova, ma, essendo l’accertamento un procedimento amministrativo precontenzioso, soggetto ai dettami di efficienza, parità e trasparenza di cui alla L.241/1990, al DPR 600/73 e all’art. 97 Cost., esso necessità che il suo utilizzo avvenga nel pieno rispetto di questi oneri sostanziali posti dalle norme di riferimento, evitando l’aggravarsi ulteriore del pur presente e ontologicamente imprescindibile divario tra le parti in causa.
Nella fattispecie, poiché da un lato il contribuente aveva risposto all'invito dell'Ufficio impositivo al contraddittorio, mentre dall’altro l’Agenzia delle Entrate non aveva tenuto conto di tali rilievi, rafforzando la motivazione dell’avviso, i giudici della SC si sono limitati a ritenere, in generale ed in astratto, inidonei gli strumenti parametrici a fondare l'accertamento, senza vagliare, nel concreto, i dati fattuali offerti dall'Ufficio e le prove contrarie offerte dal contribuente
Tale sentenza esprime un importante principio di diritto in merito sia all’obbligo di motivazione rafforzata degli avvisi di accertamento emanati a seguito di contraddittorio, sia alla natura di presunzione semplice di strumenti statistici, presuntivi e dalla portata fortemente invasiva come studi di settore o speso metro.
Si ravvisa, pertanto, la natura "sociale" della pronuncia, la quale va a rafforzare il sistema delle garanzie fornite al contribuente circa il corretto operato dell’amministrazione finanziaria, la quale, sebbene abbia poteri investigativi di gran lunga superiori al primo, dovrebbe quantomeno uniformarsi a dei criteri di parità e trasparenza nello svolgimento della sua attività.
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