Abuso del diritto diverso dalla simulazione
Se l’operazione è elusiva, non si hanno conseguenze sul piano penale
Articolo pubblicato su Eutekne.info il 7 dicembre 2016
ABUSO DEL DIRITTO DIVERSO DALLA SIMULAZIONE NEGOZIALE
Se l’operazione è elusiva, non si hanno conseguenze sul piano penale
Mercoledì 7 dicembre 2016
La sentenza della Corte di Cassazione n. 48293 del 16 novembre 2016 traccia alcune linee guida in relazione alla differenza tra abuso del diritto e simulazione che il legislatore ha introdotto nel diritto positivo con la nuova lettera g-bis dell’art. 1 del DLgs. n. 74/2000.
Il nuovo art. 10-bis della L. n. 212/2000 contiene la disciplina dell’abuso del diritto (o elusione fiscale) tesa a contrastare comportamenti di natura artificiosa che, pur nel rispetto formale delle disposizioni tributarie, consentono il raggiungimento di vantaggi fiscali indebiti.
Nel contesto della sentenza sopra citata, la Suprema Corte precisa che una serie articolata di operazioni (tra cui una scissione proporzionale di una società immobiliare e la successiva cessione delle quote di partecipazione) non possono essere considerate operazioni che simulano la cessione di proprietà dell’immobile, atteso che l’operazione economica del trasferimento immobiliare è stata, all’esito della condotta complessiva, realmente effettuata.
La simulazione, al contrario, presuppone che il contribuente voglia perseguire gli effetti di una realtà negoziale che non trova riscontro in quella formalmente rappresentata all’esterno. Tale occultamento della realtà diventa rilevante sotto il profilo penale, integrando il reato di cui all’art. 3 del DLgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici).
Pertanto, come rilevato dalla Cassazione, la distinzione tra operazioni elusive e operazioni simulate assume particolare rilevanza nella considerazione che solamente le operazioni elusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie (cfr. art. 10-bis, comma 13 della L. n. 212/2000). A ciò aggiungasi che, sotto il profilo strettamente tributario, la qualificazione della condotta diventa tanto più essenziale se solo si consideri che l’abuso/elusione, non essendo più rilevabile ex officio, può trovare ingresso nel procedimento amministrativo e nel processo tributario solamente laddove siano stati osservati le condizioni ed i termini di cui all’art. 10-bis della L. 212/2000.
Peraltro, l’espressa e precisa distinzione delle condotte sotto il profilo penale assume rilevanza non solo in relazione alle operazioni elusive e simulate, ma in genere anche rispetto a quelle evasive riconducibili più genericamente al reato di cui all’art. 4 del DLgs. n. 74/2000 (dichiarazione infedele).
In quest’ultimo ambito, le contestazioni penali in merito all’indeducibilità dei costi presuppongono l’irrilevanza, ai fini della configurazione del reato di dichiarazione infedele, delle valutazioni giuridico-tributarie difformi da quelle corrette e, in particolare, delle componenti negative di reddito non deducibili esclusivamente in base alla normativa fiscale (ad es. inerenza, competenza, documentazione, cfr. circ. n. 331248/2015 Comando generale della Guardia di Finanza).
Prima delle modifiche, invece, il reato di infedele dichiarazione derivante da costi indeducibili era impermeabile rispetto alla ragione dell’indeducibilità, per cui con il nuovo regime approntato dal legislatore l’analisi approfondita della fattispecie concreta diventa elemento imprescindibile che comporta, sin dalla fase di verifica (nel processo verbale di constatazione), la necessità di individuare in modo espresso e univoco la motivazione del rilievo.
Pertanto all’Amministrazione finanziaria non dovrebbe essere permesso di avanzare contestazioni "ibride" confondendo, ad esempio, il requisito puramente fiscale della certezza e dell’oggettiva determinabilità del costo con la certezza/esistenza delle operazioni, atteso che nel primo caso si tratta di rilevi strettamente tributari che non possono dar luogo a conseguenze penali.
Le contestazioni devono essere ben ponderate
In verità, secondo la dottrina e la giurisprudenza (cfr. Cass. n. 10988/2007), la certezza ai sensi dell’art. 109 del TUIR si riferisce alla certezza giuridica ovvero a un titolo giuridico idoneo a costituire la fonte genetica del componente (an) e l’obiettiva determinabilità si riferisce alla quantificazione dell’elemento reddituale (quantum) ed è soddisfatta nel periodo (di competenza) in cui emergono tutti gli elementi necessari al relativo calcolo.
Diversamente, la certezza/esistenza delle operazioni può spaziare dall’inesistenza, all’elusione e alla simulazione, che necessitano di essere puntualmente ed espressamente qualificate dai verificatori sotto il profilo tributario ma anche al fine della denuncia penale ex art. 331 c.p.p.
In ipotesi di qualificazione dubbia dei costi e delle operazioni, la mancata denuncia ex art 331 c.p.p. starà a significare che l’Amministrazione finanziaria ha inteso contestare solamente i requisiti strettamente tributari in ordine alla deducibilitàdei costi (nell’esempio certezza e obiettiva determinabilità). Con l’ulteriore conseguenza che nel corso dell’eventuale successivo contenzioso non potranno essere introdotte nuove contestazioni concernenti l’effettività delle operazioni.
ABUSO DEL DIRITTO DIVERSO DALLA SIMULAZIONE NEGOZIALE
Se l’operazione è elusiva, non si hanno conseguenze sul piano penale
Mercoledì 7 dicembre 2016
La sentenza della Corte di Cassazione n. 48293 del 16 novembre 2016 traccia alcune linee guida in relazione alla differenza tra abuso del diritto e simulazione che il legislatore ha introdotto nel diritto positivo con la nuova lettera g-bis dell’art. 1 del DLgs. n. 74/2000.
Il nuovo art. 10-bis della L. n. 212/2000 contiene la disciplina dell’abuso del diritto (o elusione fiscale) tesa a contrastare comportamenti di natura artificiosa che, pur nel rispetto formale delle disposizioni tributarie, consentono il raggiungimento di vantaggi fiscali indebiti.
Nel contesto della sentenza sopra citata, la Suprema Corte precisa che una serie articolata di operazioni (tra cui una scissione proporzionale di una società immobiliare e la successiva cessione delle quote di partecipazione) non possono essere considerate operazioni che simulano la cessione di proprietà dell’immobile, atteso che l’operazione economica del trasferimento immobiliare è stata, all’esito della condotta complessiva, realmente effettuata.
La simulazione, al contrario, presuppone che il contribuente voglia perseguire gli effetti di una realtà negoziale che non trova riscontro in quella formalmente rappresentata all’esterno. Tale occultamento della realtà diventa rilevante sotto il profilo penale, integrando il reato di cui all’art. 3 del DLgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici).
Pertanto, come rilevato dalla Cassazione, la distinzione tra operazioni elusive e operazioni simulate assume particolare rilevanza nella considerazione che solamente le operazioni elusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie (cfr. art. 10-bis, comma 13 della L. n. 212/2000). A ciò aggiungasi che, sotto il profilo strettamente tributario, la qualificazione della condotta diventa tanto più essenziale se solo si consideri che l’abuso/elusione, non essendo più rilevabile ex officio, può trovare ingresso nel procedimento amministrativo e nel processo tributario solamente laddove siano stati osservati le condizioni ed i termini di cui all’art. 10-bis della L. 212/2000.
Peraltro, l’espressa e precisa distinzione delle condotte sotto il profilo penale assume rilevanza non solo in relazione alle operazioni elusive e simulate, ma in genere anche rispetto a quelle evasive riconducibili più genericamente al reato di cui all’art. 4 del DLgs. n. 74/2000 (dichiarazione infedele).
In quest’ultimo ambito, le contestazioni penali in merito all’indeducibilità dei costi presuppongono l’irrilevanza, ai fini della configurazione del reato di dichiarazione infedele, delle valutazioni giuridico-tributarie difformi da quelle corrette e, in particolare, delle componenti negative di reddito non deducibili esclusivamente in base alla normativa fiscale (ad es. inerenza, competenza, documentazione, cfr. circ. n. 331248/2015 Comando generale della Guardia di Finanza).
Prima delle modifiche, invece, il reato di infedele dichiarazione derivante da costi indeducibili era impermeabile rispetto alla ragione dell’indeducibilità, per cui con il nuovo regime approntato dal legislatore l’analisi approfondita della fattispecie concreta diventa elemento imprescindibile che comporta, sin dalla fase di verifica (nel processo verbale di constatazione), la necessità di individuare in modo espresso e univoco la motivazione del rilievo.
Pertanto all’Amministrazione finanziaria non dovrebbe essere permesso di avanzare contestazioni "ibride" confondendo, ad esempio, il requisito puramente fiscale della certezza e dell’oggettiva determinabilità del costo con la certezza/esistenza delle operazioni, atteso che nel primo caso si tratta di rilevi strettamente tributari che non possono dar luogo a conseguenze penali.
Le contestazioni devono essere ben ponderate
In verità, secondo la dottrina e la giurisprudenza (cfr. Cass. n. 10988/2007), la certezza ai sensi dell’art. 109 del TUIR si riferisce alla certezza giuridica ovvero a un titolo giuridico idoneo a costituire la fonte genetica del componente (an) e l’obiettiva determinabilità si riferisce alla quantificazione dell’elemento reddituale (quantum) ed è soddisfatta nel periodo (di competenza) in cui emergono tutti gli elementi necessari al relativo calcolo.
Diversamente, la certezza/esistenza delle operazioni può spaziare dall’inesistenza, all’elusione e alla simulazione, che necessitano di essere puntualmente ed espressamente qualificate dai verificatori sotto il profilo tributario ma anche al fine della denuncia penale ex art. 331 c.p.p.
In ipotesi di qualificazione dubbia dei costi e delle operazioni, la mancata denuncia ex art 331 c.p.p. starà a significare che l’Amministrazione finanziaria ha inteso contestare solamente i requisiti strettamente tributari in ordine alla deducibilitàdei costi (nell’esempio certezza e obiettiva determinabilità). Con l’ulteriore conseguenza che nel corso dell’eventuale successivo contenzioso non potranno essere introdotte nuove contestazioni concernenti l’effettività delle operazioni.
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