Art. 10 bis D.lgs. 74/2000: quando il modello 770 da solo non basta

Il tema concernente la capacità probatoria della dichiarazione modello 770, in relazione alla fattispecie delittuosa di cui all'art. 10 bis D.lgs. 74/2000 viene analizzato dalla Pronuncia della Corte di Cassazione a Sezioni Unite 24782/2018.

Nella Sentenza richiamata gli Ermellini si sono espressi sul seguente requisito: «Se, ai fini dell’accertamento del reato di cui all’art. 10 bis D.lgs. 2000, n. 74, nel testo anteriore all’entrata in vigore dell’art. 7, comma 1, lett b), del d.lgs 24 settembre 2015, n. 158, sia sufficiente la sola dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro per integrare la prova dell’avvenuta consegna ai sostituti delle certificazioni delle ritenute fiscali».

Va, in via preliminare, precisato come la Decisione in esame sia suscettibile di essere applicata per le fattispecie realizzatesi ante riforma del 2015, citata nello stesso quesito risolto dalle Sezioni Unite.

La Cassazione ha, preliminarmente, chiarito i tratti essenziali del delitto di cui all’art. 10 bis d.lgs. Cit., ricordando che il meccanismo di sostituzione concerne uno strumento impositivo con il quale l’Amministrazione finanziaria, in luogo della riscossione dell’imposta direttamente dal percettore del reddito, incassa il tributo da un altro soggetto, ovvero quello che eroga gli emolumenti, il quale assume la qualifica di sostituto d’imposta, poiché tenuto al pagamento in luogo dell’altro sotto forma di prelievo di una percentuale della somma oggetto di erogazione e del suo successivo versamento all’Erario.

In conseguenza di ciò il sostituto è tenuto a provvedere, entro scadenze precise, precisamente entro il 16 del mese successivo a quello in cui le somme sono state corrisposte, al versamento in favore dell’Erario degli importi delle ritenute operate alla fonte; deve, inoltre, rilasciare al sostituto, entro il 31 marzo successivo a quello di erogazione delle somme, una certificazione unica attestante l’ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate, delle detrazione e dei contributi previdenziali e assistenziali; trasmettere il tutto in via telematica, e presentare, infine la dichiarazione annuale (modello 770).

A loro volta i contribuenti sono obbligati a conservare le certificazioni così rilasciate ed esibirle a richiesta degli Uffici competenti.

Dopo un momento iniziale in cui l’art. 10 bis D.lgs. 74/2000 veniva depenalizzato, esso trovava nuova applicazione con la legge finanziaria del 2005.

La norma, successivamente, veniva ulteriormente modificata con l’art. 7 del d.lgs. 158/2015.

La differenza tra la norma ante riforma del 2015 (che qui interessa) e la modifica successiva, consiste nella circostanza che nella prima si puniva l’omesso versamento delle «ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti di imposta», quindi il CUD o CU, mentre, dal 2015 in poi, la norma fa espresso riferimento all’omesso versamento di «ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione», ricomprendendo, quindi, la dichiarazione annuale del sostituto, il modello 770 appunto.

Ciò premesso, in Giurisprudenza si sono creati due opposti orientamenti, il primo che riteneva sufficiente la dichiarazione, modello 770, anche per i fatti anteriori al 2015, per provare la sussistenza del reato di cui all’art. 10 bis; al contrario, il secondo orientamento, largamente maggioritario, propendeva per la non sufficienza della dichiarazione modello 770 per ritenere provato il delitto in parola.

Tale impostazione sosteneva la necessità che l’accusa fornisca la prova di altri elementi (per es. che il sostituto abbia rilasciato ai sostituiti la certificazioni, oltre ad altre prove documentali e/o orali), non ritenendo sufficiente la produzione del modello 770.

In sostanza, a partire dalla Sentenza Gagliardi, in numerosissime Pronunce successive, veniva sancita l’inidoneità della sola dichiarazione modello 770 a provare l’avvenuto rilascio delle certificazioni.

A fronte di questa prima impostazione e delle argomentazioni ad essa connesse, la modifica legislativa del 2015, sembrava confermare la correttezza dell’indirizzo sopra citato, dal momento che, solo nel 2015, il legislatore ha inteso estendere la tipicità del reato anche alle ipotesi di omesso versamento delle ritenute dovute sulla base della dichiarazione modello 770.

La precedente formulazione della norma, quindi, racchiudeva nel perimetro di tipicità soltanto l’omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, e richiedeva la prova del rilascio di queste dichiarazioni.

Le Sezioni Unite nella Sentenza del 2018 ritengono vada condiviso tale secondo orientamento, maggioritario in Giurisprudenza, che esclude la idoneità del solo modello 770 a fondare un convincimento di responsabilità penale nei confronti dell’imprenditore.

La ratio della decisione delle Sezioni Unite si fonda, appunto, sul principio di legalità, cardine del nostro sistema penalistico.

La Corte di Cassazione sostiene che, ai fini di ritenere consumato il reato di cui all’art. 10 bis, sia necessario il rilascio delle certificazioni, che potrebbe essere provato, se non dalla produzione delle certificazioni stesse, quantomeno dalle dichiarazioni del sostituito.

Ovviamente tali prove spettano al PM, che nel caso de quo, ha prodotto unicamente il modello 770.

Ribadiscono, inoltre, le Sezioni Unite, che il quadro ST del modello 770 non appare recare alcuna specifica indicazione in ordine al rilascio delle certificazioni, avendo, unicamente, ad oggetto, i dati dell’importo versato e delle ritenute operate. Né alcun valore probatorio, proseguono le Sezioni Unite, può connettersi alle istruzioni per la compilazione del modello 770 semplificato là dove si prescrive che «detto modello contiene i dati relativi alle certificazioni rilasciate ai soggetti cui sono stati corrisposti (…) i redditi da lavoro dipendente», essendo chiara in tale dizione la volontà di riferirsi non già al fatto del rilascio, ma a quello della necessità di indicazione, in dichiarazione, delle medesime ritenute di cui alla certificazione unica, ove rilasciata.

Le Sezioni Unite, concludono il ragionamento, sancendo, quindi, la «condivisibilità della conclusione secondo cui le indicazioni contenute nel modello 770 non sono da sole idonee a provare il fatto del rilascio delle certificazioni, essendo indizio che, se può essere sufficiente in sede cautelare reale a fronte del differente standard dimostrativo richiesto, non lo è però in giudizio a fronte del canone, ad esso riferito, dell’accertamento al di là di ogni ragionevole dubbio cristallizzato dall’art. 533 c.p.p.».