Decreto Crescita e Internazionalizzazione
Le novità del Decreto Crescita e Internazionalizzazione - Seconda parte
Il Decreto Crescita e Internazionalizzazione reca svariate novità relative al concetto e all'individuazione di stabile organizzazione e domicilio delle imprese internazionali, istanza d'interpello, dividendi, interessi, costi black list, consolidato nazionale, trasferimento della residenza, perdite, utili, credito d'imposta estero e spese di rappresentanza. Di seguito pubblichiamo la seconda parte (artt. 5 - 12).
Articolo 5 - Disposizioni in materia di costi black list e di valore normale
L'articolo 5 modifica la previgente disciplina contenuta nel 110 del TUIR, che riguarda i costi Black List.
In particolare, viene consentita la deducibilità delle spese entro il limite del valore normale dei beni e dei servizi acquistati in base a operazioni che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti, ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati, individuati in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni. La deduzione è consentita entro il limite del valore normale dei beni e dei servizi acquistati in base a operazioni che hanno avuto concreta esecuzione.
Viene, inoltre, eliminata la condizione che subordina la deducibilità di tali costi alla circostanza che l’impresa estera svolga prevalentemente un’attività commerciale effettiva (prima esimente).
Inoltre, l'esistenza di un maggior corrispettivo rilevante ai fini delle imposte dirette e dell'IRAP con riguardo alle cessioni di immobili e di aziende (nonché costituzione e trasferimento di diritti reali sugli stessi), non è più presumibile soltanto sulla base del valore dichiarato o accertato ai fini dell'imposta di registro ovvero ai fini delle imposte ipotecaria e catastale.
Infine, è introdotta una norma di interpretazione autentica, al fine di chiarire che la disciplina per le ipotesi di transfer pricing estero non può essere estesa alle transazioni intercorse tra soggetti residenti facenti parte dello stesso gruppo.
Articolo 6 - Consolidato nazionale
Il Legislatore, qui, è intervenuto per adeguare la disciplina interna alla recente pronuncia della Corte di Giustizia europea (12 giugno 2014, n. C-39/13, C- 40/13 e C-41/13).
Nella situazione previgente, solo le società residenti (e quelle non residenti in qualità di controllanti) potevano optare per il favorevole regime di tassazione del consolidato nazionale.
La novellata disposizione determina l'eliminazione di questo vincolo. Nel dettaglio, viene stabilito quanto segue:
- possibilità di "consolidare" le controllate residenti anche senza l'effettiva presenza fisica (da un punto di vista fiscale) della società controllante;
- obbligo di designare in veste di consolidante una delle controllate;
- permanenza della responsabilità sussidiaria in capo alla società non residente controllante;
- possibilità di opzione pure per le stabili organizzazioni dei soggetti non residenti.
Dovrà, peraltro, essere rispettata la condizione di appartenenza del soggetto non residente a uno dei Paesi dell'Unione Europea, ovvero a una delle Nazioni appartenenti allo Spazio Economico Europeo (SEE) con cui l'Italia abbia stipulato appositi accordi per lo scambio di informazioni.
Articolo 7 - Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti
La norma in parola abroga l'art. 154 e provvede a riscrivere gli artt. 151, 152 e 153 del TUIR.
In osservanza all'orientamento OCSE, vengono stilate le nuove regole concernenti la determinazione del reddito scaturente dalle attività esercitate in Italia, per il tramite di una stabile organizzazione.
Le società e gli enti commerciali non residenti vengono tassati (agli effetti IRES-IRAP) senza compensazioni, ossia in modo isolato, con riferimento a tutti i redditi prodotti nel territorio nazionale, fatto solo salvo quanto imputabile alle stabili organizzazioni che sono soggette a una specifica normativa, in funzione della quale l'imponibile tributario è determinato sulla base degli utili e delle perdite esclusivamente riferibili a detta entità economica e secondo le disposizioni previste per i soggetti IRES (si tratta del c.d.: functional separate entity approach).
La base impositiva (IRES - IRAP) viene calcolata in relazione ad apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili aventi le medesime caratteristiche di quelle previsti per i soggetti residenti.
Viene prevista, poi, un'eccezione per le società che emettono strumenti finanziari ammessi alla negoziazione nei mercati regolamentati dei Paesi UE, per i quali si può optare per l'applicazione degli OIC in luogo degli IAS/IFRS.
Articolo 8 - Disciplina delle controllate e delle collegate estere
La disposizione interviene a modificare gli articoli 167 e 168 del TUIR.
Viene, innanzitutto, eliminato l'obbligo dell'interpello ai fini della disapplicazione della normativa CFC: tale interpello diventa facoltativo e può essere presentato anche a posteriori, a seguito di controllo da parte dell'Amministrazione Finanziaria, onde consentire al contribuente la dimostrazione delle esimenti.
In tal caso, la norma stabilisce che l'avviso di accertamento di imposta (o maggiore imposta) non può essere notificato se prima non viene concesso al contribuente un termine di novanta giorni per presentare ogni utile prova.
Permane l'obbligo di indicare nella dichiarazione dei redditi le partecipazioni di controllo nelle società estere; detta omissione è sanzionata dal punto di vista amministrativo, ma non pregiudica comunque la possibilità di fornire le adeguate prove per le esimenti.
Analoghe modifiche sono state estese anche alle ipotesi delle partecipazioni in soggetti residenti o localizzati in Stati o territori non Black List per le quali risulti applicabile la disciplina CFC, contenuta nel comma 8-bis dell'articolo 167 del TUIR. In relazione a tali fattispecie è, inoltre, previsto che con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate siano indicati criteri per determinare con modalità semplificate l'effettivo livello di tassazione applicato alla società.
Nell’identificazione dell’imponibile dei soggetti esteri controllati, si applicano tutte le regole di determinazione del reddito complessivo previste per le imprese residenti (anche non comprese nel TUIR), con la sola eccezione della disposizione riguardante la rateizzazione delle plusvalenze, già prevista dalla norma vigente. Viene garantita, in questo modo, una maggiore equivalenza della base impositiva del reddito estero, imputato per trasparenza in capo al socio italiano, rispetto a quella del reddito prodotto in Italia, ferma restando la modalità separata di tassazione del primo.
Viene, infine, abolito il regime di tassazione per trasparenza delle società collegate di Black List, di cui all’articolo 168.
Articolo 9 - Spese di rappresentanza
Per quanto concerne le spese di rappresentanza, le stesse diventano deducibili nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute, se rispondenti ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, anche in funzione della loro natura e destinazione.
Le suddette spese sono commisurate all'ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell'impresa, risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo, in misura pari:
a) all' 1,5% dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni;
b) allo 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni;
e) allo 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni.
La norma prevede, infine, che sempre con identico decreto ministeriale potrà essere elevato il limite di valore dei beni distribuiti gratuitamente, le cui spese potranno essere dedotte dall’imponibile.
Articolo 10 - Liste dei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e coordinamento Black List
Con riferimento agli Stati non presenti nella White List, l'articolo in argomento effettua alcune importanti precisazioni tra Paesi che non consentono un adeguato scambio di informazioni e Paesi che hanno un livello di tassazione particolarmente favorevole.
Viene prevista l'emanazione di una lista di Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni (lista utilizzata soprattutto per quanto concerne il trattamento dei redditi di natura finanziaria percepiti da soggetti non residenti, l'individuazione dei mercati regolamentati, etc.).
E', poi, disposta una seconda lista attinente quegli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni e il cui regime impositivo non presenti delle aliquote sensibilmente inferiori a quelle italiane.
Articolo 11 - Sospensione della riscossione della tassazione in caso di trasferimento all’estero
Le novità, qui, interessano la c. d. Exit Tax.
La relazione illustrativa del decreto evidenzia come il nostro ordinamento disciplini il trasferimento intracomunitario di sede all'estero, regolando la sospensione della riscossione della tassazione in uscita (art. 166, comma 2-quater del TUIR). Restano esclusi dal regime di tax deferral i trasferimenti che conseguono solo indirettamente ad altre operazioni straordinarie (fusioni, scissioni e conferimenti). Ebbene, si è convenuto che anche per tali trasferimenti sia opportuno introdurre un analogo regime di sospensione della tassazione fino all'effettivo realizzo del bene.
La coesistenza di regimi differenti che consentano alle imprese di sospendere o meno l'imponibilità delle plusvalenze a seconda dell'operazione da cui derivi lo spostamento di residenza, costituisce infatti un'innegabile distorsione del sistema che va superata.
Viene, pertanto, confermato che la sospensione della tassazione in uscita - in conformità agli orientamenti della Corte di Giustizia (6 settembre 2012, C-38/10) - è anche prevista in caso di trasferimento di una parte o della totalità degli attivi, aventi a oggetto un'azienda o un ramo d'azienda, da una stabile organizzazione in Italia di una società estera verso altro Stato della UE o appartenente allo SEE.
Articolo 12 - Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato
La norma, con una disciplina che trova applicazione anche nei casi di estero-vestizione, regolamenta il trasferimento della residenza nel territorio dello Stato da parte di soggetti non residenti esercenti imprese commerciali, prevedendo regole diverse in base allo Stato di provenienza.
Per le imprese provenienti da Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, si assume quale valore fiscale il valore normale delle attività e delle passività, anche in assenza dell’applicazione della Exit Tax da parte dello Stato di provenienza.
Viceversa, per le imprese provenienti da Stati o territori diversi da quelli sopra indicati per i quali non sussiste un adeguato scambio di informazioni, attivo e passivo sono assunti in misura pari al valore normale, così come determinato sulla base degli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale.
In assenza di tali accordi, si assume:
- per le attività, un importo pari al minore tra il costo d'acquisto, il valore di bilancio e il valore normale;
- per le passività, un importo pari al maggiore tra costo d'acquisto, bilancio e valore normale.
I valori dovranno essere opportunamente comunicati all'Agenzia delle Entrate; in caso contrario, si è soggetti a sanzione amministrativa.
Articolo 5 - Disposizioni in materia di costi black list e di valore normale
L'articolo 5 modifica la previgente disciplina contenuta nel 110 del TUIR, che riguarda i costi Black List.
In particolare, viene consentita la deducibilità delle spese entro il limite del valore normale dei beni e dei servizi acquistati in base a operazioni che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti, ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati, individuati in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni. La deduzione è consentita entro il limite del valore normale dei beni e dei servizi acquistati in base a operazioni che hanno avuto concreta esecuzione.
Viene, inoltre, eliminata la condizione che subordina la deducibilità di tali costi alla circostanza che l’impresa estera svolga prevalentemente un’attività commerciale effettiva (prima esimente).
Inoltre, l'esistenza di un maggior corrispettivo rilevante ai fini delle imposte dirette e dell'IRAP con riguardo alle cessioni di immobili e di aziende (nonché costituzione e trasferimento di diritti reali sugli stessi), non è più presumibile soltanto sulla base del valore dichiarato o accertato ai fini dell'imposta di registro ovvero ai fini delle imposte ipotecaria e catastale.
Infine, è introdotta una norma di interpretazione autentica, al fine di chiarire che la disciplina per le ipotesi di transfer pricing estero non può essere estesa alle transazioni intercorse tra soggetti residenti facenti parte dello stesso gruppo.
Articolo 6 - Consolidato nazionale
Il Legislatore, qui, è intervenuto per adeguare la disciplina interna alla recente pronuncia della Corte di Giustizia europea (12 giugno 2014, n. C-39/13, C- 40/13 e C-41/13).
Nella situazione previgente, solo le società residenti (e quelle non residenti in qualità di controllanti) potevano optare per il favorevole regime di tassazione del consolidato nazionale.
La novellata disposizione determina l'eliminazione di questo vincolo. Nel dettaglio, viene stabilito quanto segue:
- possibilità di "consolidare" le controllate residenti anche senza l'effettiva presenza fisica (da un punto di vista fiscale) della società controllante;
- obbligo di designare in veste di consolidante una delle controllate;
- permanenza della responsabilità sussidiaria in capo alla società non residente controllante;
- possibilità di opzione pure per le stabili organizzazioni dei soggetti non residenti.
Dovrà, peraltro, essere rispettata la condizione di appartenenza del soggetto non residente a uno dei Paesi dell'Unione Europea, ovvero a una delle Nazioni appartenenti allo Spazio Economico Europeo (SEE) con cui l'Italia abbia stipulato appositi accordi per lo scambio di informazioni.
Articolo 7 - Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti
La norma in parola abroga l'art. 154 e provvede a riscrivere gli artt. 151, 152 e 153 del TUIR.
In osservanza all'orientamento OCSE, vengono stilate le nuove regole concernenti la determinazione del reddito scaturente dalle attività esercitate in Italia, per il tramite di una stabile organizzazione.
Le società e gli enti commerciali non residenti vengono tassati (agli effetti IRES-IRAP) senza compensazioni, ossia in modo isolato, con riferimento a tutti i redditi prodotti nel territorio nazionale, fatto solo salvo quanto imputabile alle stabili organizzazioni che sono soggette a una specifica normativa, in funzione della quale l'imponibile tributario è determinato sulla base degli utili e delle perdite esclusivamente riferibili a detta entità economica e secondo le disposizioni previste per i soggetti IRES (si tratta del c.d.: functional separate entity approach).
La base impositiva (IRES - IRAP) viene calcolata in relazione ad apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili aventi le medesime caratteristiche di quelle previsti per i soggetti residenti.
Viene prevista, poi, un'eccezione per le società che emettono strumenti finanziari ammessi alla negoziazione nei mercati regolamentati dei Paesi UE, per i quali si può optare per l'applicazione degli OIC in luogo degli IAS/IFRS.
Articolo 8 - Disciplina delle controllate e delle collegate estere
La disposizione interviene a modificare gli articoli 167 e 168 del TUIR.
Viene, innanzitutto, eliminato l'obbligo dell'interpello ai fini della disapplicazione della normativa CFC: tale interpello diventa facoltativo e può essere presentato anche a posteriori, a seguito di controllo da parte dell'Amministrazione Finanziaria, onde consentire al contribuente la dimostrazione delle esimenti.
In tal caso, la norma stabilisce che l'avviso di accertamento di imposta (o maggiore imposta) non può essere notificato se prima non viene concesso al contribuente un termine di novanta giorni per presentare ogni utile prova.
Permane l'obbligo di indicare nella dichiarazione dei redditi le partecipazioni di controllo nelle società estere; detta omissione è sanzionata dal punto di vista amministrativo, ma non pregiudica comunque la possibilità di fornire le adeguate prove per le esimenti.
Analoghe modifiche sono state estese anche alle ipotesi delle partecipazioni in soggetti residenti o localizzati in Stati o territori non Black List per le quali risulti applicabile la disciplina CFC, contenuta nel comma 8-bis dell'articolo 167 del TUIR. In relazione a tali fattispecie è, inoltre, previsto che con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate siano indicati criteri per determinare con modalità semplificate l'effettivo livello di tassazione applicato alla società.
Nell’identificazione dell’imponibile dei soggetti esteri controllati, si applicano tutte le regole di determinazione del reddito complessivo previste per le imprese residenti (anche non comprese nel TUIR), con la sola eccezione della disposizione riguardante la rateizzazione delle plusvalenze, già prevista dalla norma vigente. Viene garantita, in questo modo, una maggiore equivalenza della base impositiva del reddito estero, imputato per trasparenza in capo al socio italiano, rispetto a quella del reddito prodotto in Italia, ferma restando la modalità separata di tassazione del primo.
Viene, infine, abolito il regime di tassazione per trasparenza delle società collegate di Black List, di cui all’articolo 168.
Articolo 9 - Spese di rappresentanza
Per quanto concerne le spese di rappresentanza, le stesse diventano deducibili nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute, se rispondenti ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, anche in funzione della loro natura e destinazione.
Le suddette spese sono commisurate all'ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell'impresa, risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo, in misura pari:
a) all' 1,5% dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni;
b) allo 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni;
e) allo 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni.
La norma prevede, infine, che sempre con identico decreto ministeriale potrà essere elevato il limite di valore dei beni distribuiti gratuitamente, le cui spese potranno essere dedotte dall’imponibile.
Articolo 10 - Liste dei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e coordinamento Black List
Con riferimento agli Stati non presenti nella White List, l'articolo in argomento effettua alcune importanti precisazioni tra Paesi che non consentono un adeguato scambio di informazioni e Paesi che hanno un livello di tassazione particolarmente favorevole.
Viene prevista l'emanazione di una lista di Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni (lista utilizzata soprattutto per quanto concerne il trattamento dei redditi di natura finanziaria percepiti da soggetti non residenti, l'individuazione dei mercati regolamentati, etc.).
E', poi, disposta una seconda lista attinente quegli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni e il cui regime impositivo non presenti delle aliquote sensibilmente inferiori a quelle italiane.
Articolo 11 - Sospensione della riscossione della tassazione in caso di trasferimento all’estero
Le novità, qui, interessano la c. d. Exit Tax.
La relazione illustrativa del decreto evidenzia come il nostro ordinamento disciplini il trasferimento intracomunitario di sede all'estero, regolando la sospensione della riscossione della tassazione in uscita (art. 166, comma 2-quater del TUIR). Restano esclusi dal regime di tax deferral i trasferimenti che conseguono solo indirettamente ad altre operazioni straordinarie (fusioni, scissioni e conferimenti). Ebbene, si è convenuto che anche per tali trasferimenti sia opportuno introdurre un analogo regime di sospensione della tassazione fino all'effettivo realizzo del bene.
La coesistenza di regimi differenti che consentano alle imprese di sospendere o meno l'imponibilità delle plusvalenze a seconda dell'operazione da cui derivi lo spostamento di residenza, costituisce infatti un'innegabile distorsione del sistema che va superata.
Viene, pertanto, confermato che la sospensione della tassazione in uscita - in conformità agli orientamenti della Corte di Giustizia (6 settembre 2012, C-38/10) - è anche prevista in caso di trasferimento di una parte o della totalità degli attivi, aventi a oggetto un'azienda o un ramo d'azienda, da una stabile organizzazione in Italia di una società estera verso altro Stato della UE o appartenente allo SEE.
Articolo 12 - Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato
La norma, con una disciplina che trova applicazione anche nei casi di estero-vestizione, regolamenta il trasferimento della residenza nel territorio dello Stato da parte di soggetti non residenti esercenti imprese commerciali, prevedendo regole diverse in base allo Stato di provenienza.
Per le imprese provenienti da Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, si assume quale valore fiscale il valore normale delle attività e delle passività, anche in assenza dell’applicazione della Exit Tax da parte dello Stato di provenienza.
Viceversa, per le imprese provenienti da Stati o territori diversi da quelli sopra indicati per i quali non sussiste un adeguato scambio di informazioni, attivo e passivo sono assunti in misura pari al valore normale, così come determinato sulla base degli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale.
In assenza di tali accordi, si assume:
- per le attività, un importo pari al minore tra il costo d'acquisto, il valore di bilancio e il valore normale;
- per le passività, un importo pari al maggiore tra costo d'acquisto, bilancio e valore normale.
I valori dovranno essere opportunamente comunicati all'Agenzia delle Entrate; in caso contrario, si è soggetti a sanzione amministrativa.
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