Dilazione di pagamento delle cartelle esattoriali: diritti del contribuente

Accade non di rado che, a fronte di una istanza di dilazione di pagamento delle cartelle esattoriali presentata dal contribuente ex art. 19 DPR 602/1973, l’agente della riscossione (vd. AdER) opponga provvedimento di rigetto motivato, ora, perché la stessa non comprende “tutti” i debiti a ruolo, ora, perché sussiste la mancata regolarizzazione di precedenti rateazioni, pur se concernenti cartelle ulteriori e distinte rispetto a quelle oggetto della domanda rigettata.

In tale evenienza il contribuente non è privo di tutela e potrà opporsi al diniego sulla scorta delle considerazioni che seguono.

La competenza della giurisdizione tributaria

La presentazione dell’istanza di dilazione determina l’avvio di un procedimento amministrativo: ciò presuppone che vi debba essere una tutela giurisdizionale a fronte dei provvedimenti formati nel medesimo procedimento[1].

Al fine di eliminare ogni doglianza in merito, occorre rilevare l’esattezza di giurisdizione del giudice adito secondo quanto sancito da Corte di Cassazione SS.UU. nn. 5928/2011 - 20778/2010 - 7612/2010 e 15647/2010 dove, in ossequio all’art. 19 DPR 602/1973 nonché all’art. 12 L. 448/2001, è stato riconosciuto che “…la giurisdizione tributaria si estende ormai a qualunque controversia in materia di imposte e tasse che non attenga al momento dell’esecuzione in senso stretto o alla restituzione di somme per le quali non residui più alcuna questione sull’an, il quantum o le modalità di esecuzione del rimborso (C. Cass. 2002/10725 – 2005/14331 e 2008/19505); che implicando pur essa una questione sulla spettanza o meno di un’agevolazione attinente alla fase della riscossione precedente a quella dell’esecuzione vera e propria, anche l’impugnazione del diniego di rateazione di un debito per imposte o tasse introduce, perciò, una controversia di carattere tributario devoluta, come le altre in materia, alla giurisdizione delle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali; che trattandosi di considerazioni che il Collegio condivide e ribadisce, va pertanto confermato che la causa contro il provvedimento di rigetto dell’istanza di rateazione di un debito avente, come nella specie, natura tributaria rientra nella giurisdizione delle Commissioni Tributarie…”[2].

In ragione di quanto sopra è principio oramai pacificamente riconosciuto che il diniego di rateazione rappresenta un atto impugnabile innanzi alla competente Commissione Tributaria sulla base del carattere omnicomprensivo della giurisdizione alla stessa riconosciuta per “…tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie…nonché…le sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio…”[3].

Il silenzio rifiuto-rigetto dell’istanza di dilazione

In base a quanto previsto dal combinato disposto della normativa vigente richiamata nel seguito è all’evidenza che:

•    i rapporti tra contribuente e Amministrazione Finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede (art. 17 L. 212/2000);

•    gli atti dell’Amministrazione Finanziaria sono motivati indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione (art. 7 L. 212/2000 e art. 3 L. 241/1990);

•    l’Amministrazione Finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati (art. 6 L. 212/2000);

•    nei procedimenti ad istanza di parte:

•    il responsabile del procedimento, prima della formale adozione di un provvedimento negativo, comunica tempestivamente all’istante i motivi che ostano all’accoglimento della domanda;

•    entro il termine di dieci giorni dal ricevimento della comunicazione, l’istante ha il diritto di presentare per iscritto osservazioni, eventualmente corredate da documenti;

•    la comunicazione di cui sopra interrompe i termini per concludere il procedimento che iniziano nuovamente a decorrere dalla data di presentazione delle osservazioni o, in mancanza, dalla scadenza del termine di dieci giorni;

•    dell’eventuale mancato accoglimento di tali osservazioni deve essere data ragione nella motivazione del provvedimento finale (art. 10-bis L. 241/1990).

L’istanza di rateazione che non riceva alcun effettivo riscontro dalla controparte[4] sostanzia un comportamento in palese violazione, oltre che della normativa di specie, anche dei principi di tutela, legittimo affidamento, trasparenza, collaborazione e buona fede che «pur dovrebbero» regolare i rapporti tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria.

Il contribuente che in sede di presentazione della richiesta di rateazione abbia fatto presente, con l’opportuna documentazione probatoria in uniformità a quanto sancito dall’art. 19 DPR 602/1973, la propria situazione di temporanea ed obiettiva difficoltà economica, ha diritto ad una replica circostanziata da parte dell’AdER: invero, il diniego relativo alla mancata concessione della rateazione delle somme iscritte a ruolo emesso per silenzio-rifiuto dall’AdER è illegittimo sia perché in forte contrasto con il principio della dilazione di pagamento (melius infra), sia perché non tiene considerazione della manifesta ipotesi di obiettiva difficoltà economica[5].

Il contrasto, invero, si palesa ancor di più avendo considerazione della Direttiva Equitalia 13/05/2008 n. DSR/NC/2008/017, avente ad oggetto “individuazione della temporanea situazione di obiettiva difficoltà economica ai fini dell’accoglimento delle istanze di rateazione”[6] che - riconducendo tale situazione all’abrogato art. 187 Legge Fallimentare - la fa riferire alla valutazione della capacità dell’istante ad assolvere con mezzi propri ai debiti di prossima scadenza.

Cionondimeno, sul punto si fa utile riferimento alla CTP Latina, sentenza n. 1147/2017, quando ha ritenuto illegittima la revoca della rateazione da parte dell’AdER dove non fosse stato notificato un atto contenente le relative motivazioni: occorre, infatti, che siano indicate le ragioni della decadenza per consentire al contribuente di difendersi[7].
In termini “…Per quanto concerne la formazione del silenzio-rifiuto a seguito dell’istanza di dilazione occorre aver riguardo proprio al DM n. 678/1994. Trattandosi di provvedimento amministrativo discrezionale, ai sensi dell’art. 3 della L. n. 241/1990 e come ribadito dall’art. 6 della L. 27 luglio 2000, n. 212, deve obbligatoriamente contenere una motivazione che renda edotto il contribuente sugli elementi considerati dall’ufficio e sulle determinazioni assunte, sia in caso di accoglimento che - a maggior ragione - di rigetto dell’istanza, indicando con chiarezza i presupposti di fatto e le motivazioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione; analogamente, gli uffici dell’Agenzia sono tenuti a motivare l’articolazione del piano di dilazione o il di esso diniego o la revoca…”.

Il «diritto» del contribuente al beneficio della dilazione

Il testo dell’art. 19 DPR 602/1973 ha subito diversi interventi normativi che ne hanno stravolto l’originaria impostazione tramutando la concessione della rateazione erariale da un provvedimento «a carattere facoltativo» ad una misura di vero e proprio «carattere obbligatorio».

Invero, in primo luogo, come emerge da un semplice confronto:

•    nel testo in vigore fino al 21/10/2015 era previsto che “…l’agente della riscossione…può concedere….la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo…”;

•    nel testo in vigore dal 22/10/2015 è previsto che “…l’agente della riscossione…concede….la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo…”.

In secondo luogo, i presupposti stabiliti dalla legge al cui verificarsi un contribuente ha «incondizionato diritto di accesso» alla rateazione erariale sono individuate dal Legislatore con:

•    sussistenza di una situazione di temporanea ed obiettiva difficoltà;

•    regolare assolvimento del piano di ammortamento, salva possibilità di «saltare» un numero circostanziato di rate, anche non consecutive (oggi 5, in precedenza 8);

ex verso, fintanto che il contribuente versa in una situazione di difficoltà e rispetta il piano di pagamento dilazionato «dovutogli» senza omettere il pagamento di 5 rate (anche non consecutive) l’AdER non ha alcun potere di revoca/rifiuto sulla dilazione che, si ripete, rappresenta un vero e proprio «diritto» del contribuente che rimane, quindi, fuori dalla potestà discrezionale del concessionario.

Sul punto si fa utile riferimento alla CTP Treviso, sentenza n. 143/2018, quando in termini “…La Commissione osserva che nel caso di specie la legge richiede la sussistenza di una situazione di temporanea e obiettiva difficoltà…. si deve ritenere che la ricorrente versi nella condizione di "temporanea situazione di obiettiva difficoltà". Di conseguenza ciò integra il presupposto richiesto dall’art. 19 del DPR 602/73 il quale richiede tale condizione che è ostativa al pagamento del debito in un’unica soluzione. Ne consegue che la motivazione addotta dall’Agente della riscossione è viziata/erronea e i provvedimenti impugnati vengono annullati…”.

Ai fini del presente intervento è altresì essenziale sottolineare che secondo il dato puramente letterale dell’art. 19 in analisi[8]:

•    l’istanza di dilazione non deve necessariamente riguardare l’intero debito, ma può essere legittimamente presentata anche per una singola o per specifiche cartelle;

•    non esiste alcuna subordinazione della nuova istanza di rateazione di diversi e distinti debiti alla necessaria regolarizzazione di precedenti piani revocati per decadenza;

•    la negazione del beneficio della dilazione si pone solo per il carico già rateizzato per il quale si sia verificata la decadenza e può trovare soluzione ed essere ovviata se, all’atto della presentazione della nuova richiesta, le rate scadute alla stessa data sono integralmente saldate.

Sovente la rateazione di un debito tributario viene opposta dalla controparte AdER che «pretende» la richiesta di dilazione da parte del contribuente con riguardo all’intero debito allo stesso ascritto, e non anche solo per una singola o per specifiche cartelle.

Il comportamento dell’AdER, oltre a non trovare alcun fondamento nella normativa di riferimento, è altresì in evidente e paradossale contrasto con quanto dallo stesso agente riportato nei propri modelli di rateazione ove, invece, nelle avvertenze all’istante[9] è specificamente previsto quanto nei termini che seguono “…Si rammenta che per il recupero dei debiti scaduti, non inclusi nella richiesta di rateizzazione, l’Agente della Riscossione potrà, in qualsiasi momento, dar corso alle azioni cautelari ed esecutive previste dal DPR 602/1973…”.

Sul punto si fa utile riferimento a:

•    CTP Rieti, sentenza n. 78/2012, e CTR Lazio, sentenza n. 987/2014, quando hanno riconosciuto che “…l’art. 19 del dpr 602/73 non dispone che la revoca della rateazione su uno o più ruoli oggetto del beneficio inibisce la concessione della rateazione su ruoli emessi successivamente a quello oggetto di revoca del beneficio o che la rateazione deve essere concessa esclusivamente per la totalità degli importi iscritti su tutti i ruoli…”;

•    CTP Milano, sentenza n. 3490/2018, quando ha espressamente sancito che “…la rateazione non deve necessariamente riguardare l’intero debito ma può essere presentata anche per una singola o per specifiche cartelle, e nel testo dell’art. 19 del DPR 602/1973 non è previsto che la mancata regolarizzazione di precedenti cartelle possa essere ostativa, in presenza di temporanea situazione di obiettiva difficoltà del contribuente…alla concessione di dilazioni che riguardino altre cartelle diverse da quelle non regolarizzate o comune non oggetto di rateazione…(NdR per le quali osserva la CTP resta comunque ferma)…la facoltà per l’agente di attivare, per il debito relativo a piani di rateazione decaduti, tutti gli strumenti a tutela del credito (dal fermo all’ipoteca, dal pignoramento alla vendita forzata)…”[10].

Conclusioni

Alla luce di tutto quanto sopra esposto è all’evidenza che:

•    la dilazione delle cartelle erariali rappresenta un vero e proprio «diritto» del contribuente per il cui riconoscimento l’AdER non ha alcuna potestà discrezionale, dovendo questa solo valutare l’esistenza in termini oggettivi della condizione di temporanea ed obiettiva difficoltà;

•    il silenzio opposto alla legittima richiesta di rateazione presentata dal contribuente sostanzia un «provvedimento di rigetto» che, di fatto, risulta «immotivato» ed in violazione del principio del contraddittorio ex artt. 6 – 7 L. 212/2000, determinando la totale illegittimità della condotta dell’AdER, che potrà essere oggetto di puntuale contestazione;

•    al contempo, nel caso l’AdER rifiuti la dilazione di pagamento invocata dal contribuente, vuoi perché non ha ricompreso l’intero debito erariale pendente, vuoi perché non è stata operata la cd. regolarizzazione di precedenti rateazioni, che pur decadute riguardavano però distinte e diverse cartelle di pagamento, si sostanzia un comportamento illegittimo, infondato ed incongruente, tanto con il dato normativo quanto con le proprie direttive, e finanche con quanto la stessa AdER prevede nei propri modelli di rateazione, che potrà essere oggetto anche qui di puntuale e legittima contestazione da parte del contribuente.

Ex verso, l’AdER mantiene legittimo:

•    potere di rifiuto alla dilazione ove il contribuente non versi in una situazione di difficoltà, ovvero ove la dilazione stessa riguardi cartelle già in precedenza ammesse al beneficio e per le quali non sia stata operata la cd. regolarizzazione;

•    potere di revoca della dilazione già concessa ove il contribuente non abbia rispettato il piano di pagamento dilazionato «dovutogli».

________________________________________
[1] Cfr. A. Iorio, Accertamento e Riscossione 2017, IPSOA Guide e Soluzioni, pag. 935.
[2] Cfr. L. Risolo, Cartella di pagamento, guida ai ricorsi, Italia Oggi 2011, pag. 69.
[3] Cfr. art. 2 D. Lgs. 546/1992.
[4] Decorsi 90 gg. ex n. 111 Tabella allegata DM 19 ottobre 1994 n. 678, si forma il cd. silenzio rifiuto-rigetto sull’istanza di rateazione presentata.
[5] Una difficoltà che, quindi, viene ulteriormente aggravata dal rigetto dell’AdER che, di fatto potrebbe essere responsabile (anche) per aver compromesso la continuità aziendale.
[6] Vd. in particolare punto 3.2 e ss. cfr. L. Risolo, Cartella di pagamento, guida ai ricorsi, Italia Oggi 2011, pag. 69.
[7] Vd. L. Ambrosi, Illegittima la revoca della rateazione senza atto motivato, Il Sole 24 Ore del 30 ottobre 2017.
[8] Cfr. art. 12 Preleggi.
[9] Vd. ad es. nota n. 4 Modello R1 e nota n. 3 Modello R5.
[10] Vd. M. Romeo, Rateazione ammessa anche per una singola cartella, Quotidiano del Fisco, Il Sole 24 Ore, del 3 agosto 2018.