Transfer pricing, ruling in Dogana
L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli fornisce indicazioni in merito ai prezzi di trasferimento infragruppo
Una spinta decisa all’attività di ruling internazionale, anche sul versante doganale: questa è l’immediata impressione che si ricava nel leggere la circolare emanata dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, lo scorso 6 novembre, in materia di transfer pricing.
Il continuo e crescente sviluppo dello scenario caratterizzato dalla globalizzazione e dall’internazionalizzazione delle imprese, rende sempre più attuali i problemi legati ai prezzi di trasferimento infragruppo, i quali presentano inevitabili punti di convergenza tra la policy fiscale e quella doganale.
Dal punto di vista fiscale (a livello internazionale), le "Linee guida sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali" predisposte dall’OCSE, raccomandano l’applicazione del principio di libera concorrenza (arm’s length principle), quale criterio per determinare l’adeguatezza dei prezzi applicati tra società infragruppo. Mentre, a livello nazionale, l’art. 110, comma 7, del TUIR, si limita a imporre l’obbligo di valutare i componenti del reddito derivanti da operazioni infragruppo di cessioni di beni, mediante l’applicazione agli stessi del valore normale.
Si rammenta che, per valore normale, si intende il prezzo o il corrispettivo mediamente applicato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, considerando venditore e acquirente come due aziende economicamente indipendenti fra loro e non appartenenti allo stesso gruppo.
Con riferimento al settore doganale, la disciplina generale di riferimento sul valore è costituita dal GATT - General Agreement on Tariffs and Trade e dall’AVD OMC - Accordo di implementazione del GATT (a livello internazionale); mentre, a livello UE, abbiamo il Reg. CEE 2913/1992, il CDC - Codice Doganale Comunitario, e il DAC - Disposizioni per l’Applicazione del Codice.
Il metodo principale di valutazione delle merci in dogana si basa sul valore di transazione (ossia, il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci, quando siano vendute per l’esportazione, a destinazione del territorio doganale della Comunità). Nel caso di operazione posta in essere tra società appartenenti al medesimo gruppo societario, ovvero tra imprese collegate tra loro, l’Autorità Doganale può accettare il valore di transazione dichiarato, allorquando il legame tra le parti contraenti, in base alle circostanze proprie della vendita, non abbia influito sulla determinazione del prezzo: la prova evidente dell’avvenuta influenza è data da un prezzo delle merci più basso (sotto-fatturazione) o più alto (sovra-fatturazione) rispetto a quello che un venditore, non legato al suo compratore, avrebbe praticato in identiche circostanze di spazio e di tempo.
Il Commento n. 23.1 del Comitato Tecnico sul Valore in Dogana dell’OMD (Organizzazione Mondiale delle Dogane), pur riconoscendo la sostanziale differenza tra i metodi di valutazione del valore delle merci importate, fissati dall’AVD OMC rispetto a quelli contenuti nelle linee guida dell’OCSE, prevede che gli studi sul Transfer Pricing presentati ai fini fiscali possano essere presi in considerazione dalla Dogana per l’esame delle circostanze della vendita.
Si ricorda, infine, che a decorrere dal prossimo 1° maggio 2016, è prevista l’applicazione del CDU (nuovo Codice Doganale dell’Unione), il quale stabilisce in materia alcuni principi di semplificazione, conferendo maggiore discrezionalità alle Autorità doganali in merito alla valutazione dei prezzi di trasferimento.
Il principio generale prevede che, salva l’emersione di un ragionevole dubbio al riguardo, il valore di transazione è quello da prendere in considerazione ai fini dell’applicazione dei diritti doganali. Tale principio si applica sempre quando compratore e venditore non sono "legati". In caso contrario occorre accertare determinate condizioni.
Il fatto che il compratore e il venditore siano legati non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare inaccettabile il valore di transazione dichiarato; se necessario, le circostanze proprie della vendita sono esaminate e il valore di transazione ammesso, purché tali legami non abbiano influito sul prezzo. Viceversa, se, tenuto conto delle informazioni fornite dal dichiarante od ottenute tramite altre fonti, l'Amministrazione ha motivo di ritenere che i legami esistenti abbiano influito sul prezzo, essa comunica queste motivazioni al dichiarante fornendogli una ragionevole possibilità di risposta. Qualora il dichiarante lo richieda, le motivazioni gli sono comunicate per iscritto.
In una vendita tra persone legate, il valore di transazione è accettato quando il dichiarante dimostri che detto valore è molto vicino al valore di transazione che si avrebbe in caso di vendite tra compratori e venditori che non sono legati, di merci identiche o similari per l'esportazione a destinazione della Comunità.
Come noto, da un punto di vista doganale, vi è legame se una persona è in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un "potere di costrizione o di orientamento" nei confronti di un’altra.
Quando il valore in dogana non può essere determinato sulla base del valore di transazione principale delle merci dichiarate, si può fare ricorso ai seguenti metodi secondari, stabiliti in ordine gerarchico di applicazione:
- il valore di transazione delle merci identiche;
- il valore di transazione delle merci similari;
- il valore "dedotto" dalle rivendite del maggiore quantitativo importato nel mercato interno della Comunità;
- il valore "calcolato" sulla base dei costi dei valori aggiunti;
da notare che l’ordine gerarchico degli ultimi due metodi può essere invertito su richiesta del dichiarante.
La scelta di utilizzare tali metodi può essere effettuata sia dall’Autorità doganale, se non soddisfatta del valore di transazione dichiarato, sia dallo stesso dichiarante, ove il valore della merce importata non possa essere determinato attraverso il valore di transazione.
Quale extrema ratio (c. d. "ultimo ricorso"), nei casi di assoluta impossibilità di applicazione dei suddetti sistemi, si potrà utilizzare il fall back method, che consente il ricorso a mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali della normativa disciplinanti la materia.
Il fatto che le merci oggetto di una vendita siano dichiarate per l’immissione in libera pratica, è da considerarsi prova sufficiente che esse sono state vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’UE. Tale presunzione vale anche nell’ipotesi in cui le merci siano state oggetto di più vendite prima dell’introduzione nell’UE, chiarendo che essa si applica con riguardo all’ultima vendita: ossia, quella effettuata nel circuito commerciale prima dell’ingresso delle merci nel territorio doganale dell’UE, o anche la vendita avvenuta all’interno di detto territorio, ma anteriormente alla loro immissione in libera pratica (es: deposito doganale).
Peraltro, in caso di più vendite successive, realizzate prima della valutazione in dogana, può anche essere dichiarato un prezzo relativo a una vendita anteriore rispetto all’ultima vendita, sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale della Comunità (first sale rule). In tale ipotesi, l’esportatore-società madre extra UE potrebbe far dichiarare alle sue società figlie europee il prezzo applicatole dai suoi terzi fornitori al netto dei propri margini di utile.
Per l’applicazione della "first sale rule" devono, tuttavia, ricorrere entrambe le seguenti due condizioni, debitamente sostenute da elementi probatori:
1) che il trasporto sia effettuato a cura del terzo fornitore direttamente verso l’Unione europea;
2) che le caratteristiche produttive delle merci siano tali da poter inequivocabilmente accertare la loro destinazione al consumo esclusivamente nel mercato dell’UE.
La Dogana, al riguardo, dovrà poter perfettamente individuare le spese sopportate in seguito alla rivendita, la loro effettiva natura giuridica e il ruolo realmente svolto dall’intermediario, al di là del "nomen" (commissionario d’acquisto, mediatore etc.) attribuito a tale soggetto. Spetterà, quindi, all’importatore fornire prova all’Ufficio sulla natura del rapporto e sul ruolo effettivamente svolto dall’intermediario, attraverso contratti, pagamenti, corrispondenza, lettere di credito e altri elementi fattuali da valutare caso per caso.
La vigente normativa comunitaria ha, poi, previsto la procedura semplificata concernente la c. d. "Dichiarazione Incompleta", metodo che consente all’operatore economico di presentare il DAU (Documento Amministrativo Unico) con dati ridotti o privo di alcuni documenti la cui allegazione è di regola necessaria per consentire l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale le merci sono dichiarate. Previa autorizzazione del Direttore dell’Ufficio è possibile sospendere temporaneamente l’accertamento per rimandarlo a un momento successivo, allorché la documentazione integrativa potrà essere prodotta in dogana (i termini di tempo concessi per depositare i documenti e fornire le informazioni mancanti, in genere, vanno da uno a quattro mesi).
In alternativa all’indicazione di un valore provvisorio sulla Dichiarazione Incompleta, solo per il regime dell’importazione, sul presupposto del riconoscimento dell’arm’s length principle e dell’analisi di comparabilità a esso sottesa, è possibile operare una forfetizzazione circa il valore in Dogana di alcuni elementi.
Da notare che la procedura della dichiarazione incompleta rimane strumento utilizzabile per gli aggiustamenti all’esportazione che rilevano anche ai fini della corretta costituzione del plafond IVA da parte degli esportatori abituali.
Le dogane possono, inoltre, accettare (seppure con un diverso grado di affidabilità) i metodi tradizionali dell’OCSE, concernenti i prezzi di trasferimento infragruppo, quali: il CUP Comparable Uncontrolled Price (metodo del confronto di prezzo), l’RPM Resale Price Method (metodo del prezzo di rivendita), il CPM Cost Plus Method (metodo del costo maggiorato), il TNMM Transactional Net Margin Method (metodo del margine netto transazionale) e il PSM Profit Split Method (metodo della ripartizione dell’utile).
In ogni caso, è di tutta evidenza che le multinazionali che "consolidano" diverse linee imprenditoriali per finalità fiscali e richiedono in dogana il riconoscimento del loro "prezzo interno", ancorché non influenzato e in linea con ciò che la dogana ricostruirebbe in applicazione del principio dell’arm’s length, devono preventivamente dimostrare in quale misura gli aggiustamenti e le rettifiche derivanti dagli accordi di transfer pricing si riferiscono effettivamente alle merci importate.
Nella determinazione del valore in dogana, assume un aspetto prevalente, ai fini del transfer pricing, la finalità "redistributiva" del reddito che si viene a realizzare tra le diverse società infragruppo, attraverso la variabilità del margine operativo riconosciuto alle diverse filiali (stabili organizzazioni, società figlie). In tal caso, il contribuente ha l’onere di documentare in dogana la propria policy di transfer pricing, anche avvalendosi dei noti Master File e Country File (o Documentazione Nazionale).
In effetti, proprio al riguardo di tale ultimo documento, la circolare 58/E - 2010 dell’Agenzia delle Entrate afferma che l’analisi di comparabilità costituisce una delle parti fondamentali nel processo di determinazione dei prezzi di trasferimento e, pertanto, assume un ruolo centrale nella Documentazione Nazionale. La stessa circolare individua (sempre con riferimento alla Documentazione Nazionale) i cosiddetti cinque fattori della comparabilità, ossia quei fattori che possono assumere, in varia misura, rilevanza nel determinare la confrontabilità tra operazioni infragruppo rispetto a quelle intercorse tra parti indipendenti in condizioni similari.
Ebbene, tali fattori possono rilevare anche ai fini doganali. Si tratta dei seguenti:
- le caratteristiche dei beni ceduti (e dei servizi prestati);
- l’analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali utilizzati;
- i dettagli dei termini e delle clausole ricavabili dai contratti;
- le condizioni economiche;
- le strategie di impresa.
La parte privata ha l’onere di fornire la documentazione a supporto di ogni singola dichiarazione complementare sul valore in dogana, ai fini di garantire, tra l’altro, la "veridicità e completezza degli elementi indicati nella dichiarazione".
L’elenco dei documenti da allegare alla dichiarazione doganale comprende:
- la fattura;
- la citata dichiarazione degli elementi per la determinazione del valore in dogana;
- i documenti a supporto del regime tariffario preferenziale e/o delle misure derogatorie al regime applicabile;
- ogni altro documento necessario per l’applicazione delle disposizioni disciplinanti l’immissione in libera pratica delle merci dichiarate.
Attenzione al ribaltamento negoziale dell’onere probatorio; secondo la norma, infatti: qualora emerga un ragionevole dubbio sull’influenza che il legame tra le parti abbia prodotto relativamente al valore di transazione dichiarato, graverà sul contribuente l’onere di dimostrare che tale legame non ha influenzato le c.d. "circostanze proprie della vendita".
L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha facoltà di procedere all’acquisizione dei dati e dei documenti relativi ai costi di trasporto, assicurazione, nolo e di ogni altro elemento di costo che forma il valore dichiarato per l’importazione, l’esportazione, l’introduzione in deposito doganale o IVA e il transito.
Tuttavia, è notorio come molte delle "partite" economicamente più importanti da iscrivere nella contabilità del DV1 (dichiarazione degli elementi per la determinazione del valore in dogana), al momento del passaggio della merce alla frontiera, possano non essere effettivamente conosciute, ma solo provvisoriamente stimabili.
In tali ipotesi, le Autorità Doganali possono, a richiesta dell'interessato, autorizzare che detti elementi siano calcolati sulla base di criteri adeguati e specifici; vale a dire, valori forfettariamente pre-stabiliti sulla base delle medie ponderate degli aggiustamenti materialmente dichiarati (e applicati) nel corso di un precedente triennio di operazioni. In questo caso, il valore dichiarato in dogana non va considerato provvisorio.
Peraltro, onde essere in condizione di poter ricevere tale autorizzazione, occorre che:
a) la procedura semplificata della Dichiarazione Incompleta rappresenti, nel caso di specie, un costo amministrativo sproporzionato;
b) il ricorso all'applicazione dei Metodi Sostitutivi rispetto a quello della Transazione Principale, o anche a quello straordinario del c. d. "Ultimo Ricorso", sembri inappropriato;
c) vi siano valide ragioni per ritenere che l'importo dei dazi all'importazione da percepire nel periodo coperto dall'autorizzazione, non sarà inferiore a quello che sarebbe richiesto in assenza di autorizzazione;
d) il tutto non implichi distorsioni della concorrenza.
Secondo, quindi, i principi di precauzione, trasparenza e partecipazione al procedimento amministrativo, si prevede la possibilità di "concordare" con la dogana una pre-determinazione del valore sulla base di criteri di "congruità del prezzo" costantemente monitorabili. Si tratta, sostanzialmente, di una vera e propria fattispecie di ruling doganale, afferente la compliance dell’operatore economico nel quadro di un rapporto collaborativo con l’Amministrazione Doganale, analogamente a quanto accade di regola tra contribuente e Agenzia delle Entrate.
Tenuto conto dell’esperienza operativa maturata e delle tempistiche praticate in altri Stati membri, il termine ordinario per la conclusione del procedimento di autorizzazione è stabilito in centoventi giorni dalla data di accettazione della domanda, al netto delle possibili sospensioni necessarie per supplementi istruttori e per acquisire, qualora opportuno, tramite la mutua assistenza amministrativa, aggiornamenti e/o copie di atti da parte delle altre amministrazioni UE eventualmente coinvolte.
L’organo che adotta il provvedimento è il Direttore Centrale Legislazione e Procedure Doganali, mentre l’unità organizzativa responsabile del procedimento è l’Ufficio Applicazione Tributi Doganali della medesima Direzione, cui le istanze dovranno pervenire obbligatoriamente per il tramite dell’Ufficio delle Dogane territorialmente competente in relazione al luogo in cui il richiedente tiene la contabilità principale, accompagnate dal corredo documentale ivi elencato.
L’Ufficio delle Dogane, una volta ricevuta la domanda, ha trenta giorni di tempo per effettuare una valutazione della completezza, notificare al richiedente l’avvio del procedimento indicando la data di ricevimento dell’istanza quale data di inizio del procedimento, e trasmettere al suddetto Ufficio Applicazione dei Tributi Doganali il fascicolo istruito, informandone la propria Direzione Interregionale/Regionale/Interprovinciale.
Qualora l’istanza e i relativi allegati vengano direttamente presentati dall’interessato presso l’Ufficio delle Dogane, il funzionario che riceve l’istanza dovrà controllare immediatamente, ancorché sommariamente, la presenza di tutti gli elementi costitutivi della richiesta.
La domanda non può essere accettata se:
I) non contiene tutti gli elementi;
II) il richiedente si trova in una delle situazioni pregiudizievoli oggetto di autocertificazione.
Avverso i provvedimenti emanati è ammesso ricorso, entro sessanta giorni, al Tribunale Amministrativo Regionale del Lazio, ovvero, in alternativa, ricorso straordinario al Presidente della Repubblica, entro centoventi giorni.
Dopo l’accettazione della dichiarazione doganale e la concessione dello svincolo delle merci, non sono generalmente ammesse, anche in caso di revisione dell’accertamento su istanza di parte, le rettifiche dell’imponibile, se non nei ristretti limiti degli elementi inesatti o incompleti: "Non è possibile una successiva rettifica della dichiarazione di importazione, a seguito di scelte volontarie dell’interessato" (Cass. Trib. Civ. 7716/2013).
E’ dunque da escludersi il ricorso alla revisione dell’accertamento su istanza di parte nel caso in cui un "accordo preventivo di transfer pricing" sia sopravvenuto successivamente all’effettuazione delle operazioni doganali.
Tuttavia, i cosiddetti "aggiustamenti" del valore doganale assumono un significativo peso nelle transazioni infragruppo per le quali si pone il problema di determinazione del valore, anche successivamente all’espletamento delle formalità doganali, a seguito di susseguenti variazioni e modifiche del prezzo (c.d. post-transactions transfer pricing adjustments).
Al fine di contemperare i limiti giuridici con le obiettive differenti realtà economiche, può soccorrere lo strumento di forfetizzazione del valore. Infatti, se le circostanze prese in considerazione ai fini dell’autorizzazione doganale all’uso del prezzo di trasferimento infragruppo non influenzato dai legami, vengono nel tempo modificate, anche l’autorizzazione deve essere variata di conseguenza. Le modifiche dei presupposti di determinazione del prezzo annuale di trasferimento possono, infatti, comportare il cambiamento dell’autorizzazione esistente o il rilascio di un’autorizzazione ex novo, proprio in considerazione delle suddette intervenute variazioni.
In occasione della prima autorizzazione, l’operatore può anche chiedere un confronto preventivo con la Dogana (c.d. due process of law), anteriormente alla formulazione dell’istanza per valutare l’accettabilità, nelle operazioni di importazione e di esportazione, del pricing adottato per le imposte dirette, della sua variabilità periodica e degli aggiustamenti consequenziali, valutate le circostanze proprie della vendita.
In via generale, per i rinnovi è consigliabile non superare gli ordinari termini degli esercizi annuali, almeno per i soggetti con i più grandi volumi di movimentazione di merce in dogana; mentre, per le piccole e medie imprese, possono essere accettati periodi triennali.
Qualora il gruppo multinazionale istante abbia già sottoscritto un accordo preventivo sui prezzi di trasferimento con l’Ufficio Accordi Preventivi e Controversie Internazionali della Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate, l’istante deve dichiararne l’esistenza anche all’Agenzia delle Dogane, a sostegno della propria istanza di ammissione del valore di transazione tra compratore e venditore legati, a qualsiasi titolo legale giustificata.
Inoltre, se il gruppo multinazionale istante beneficia già in un altro stato membro UE di un’autorizzazione all’uso "doganale" del transfer pricing, ha l’onere di allegarla a sostegno della sua istanza.
Queste due ultime affermazioni dell’Agenzia delle Dogane, a giudizio di chi scrive, paiono stridere con la ratio ispiratrice delle previsioni di cui al D.Lgs. 147/2015 (Crescita e Internazionalizzazione), il quale:
- nell’art. 2 [Interpello sui nuovi investimenti] prevede espressamente che "con riferimento ai tributi non di competenza dell'Agenzia delle Entrate, quest'ultima provvederà a inoltrare la richiesta dell'investitore agli enti di competenza che renderanno autonomamente la risposta";
- nell’art. 1 [Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale] stabilisce che "l’Amministrazione Finanziaria invia copia dell'accordo all'Autorità Fiscale competente degli Stati di residenza o di stabilimento delle imprese".
Con riguardo, poi, alle peculiarità degli oneri doganali, occorre distinguere le ipotesi in cui il contribuente residente a fini fiscali in Italia abbia proceduto, rispettivamente, in ossequio alla normativa rilevante ai fini delle imposte dirette, alla predisposizione del Master File, ovvero della sola Documentazione Nazionale. Nella prima ipotesi, infatti, il gruppo multinazionale richiedente deve allegare alla propria istanza il Master file relativo all’intero gruppo societario, anche se predisposto da un soggetto residente in altro stato membro dell’UE. Nel secondo caso, considerato che la Documentazione Nazionale contiene informazioni relative alla singola società del gruppo residente in Italia, finalizzate a fornire l’evidenza delle modalità di determinazione dei prezzi di trasferimento praticati dalla stessa nelle operazioni cross-border infragruppo, nonché la rispondenza di tali prezzi al principio di libera concorrenza, il soggetto istante è tenuto a fornire integrazioni al corredo documentale predisposto su base nazionale con specifico riferimento alle seguenti parti:
- descrizione generale del gruppo multinazionale;
- struttura del gruppo;
- strategie generali perseguite dal gruppo;
- schema riepilogativo/rappresentazione grafica dei flussi di operazioni, corredato dalla descrizione delle modalità di fatturazione delle operazioni e dei relativi importi, nonché della logica economico-giuridica che ha indotto a strutturare la dinamica dei flussi come rappresentata;
- elenco delle cessioni di beni materiali o immateriali; diversamente dal set documentale eventualmente predisposto ai fini delle imposte dirette, quello presentato agli Uffici doganali non deve necessariamente ricomprendere anche le prestazioni di servizi (inclusi quelli finanziari), ma deve ricomprendere l’elenco dei servizi funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo e, obbligatoriamente, gli accordi per la ripartizione dei costi;
- informazioni in merito alle funzioni svolte, ai beni strumentali impiegati e ai rischi assunti da ognuna delle imprese associate coinvolte nelle operazioni infragruppo;
- elenco completo dei beni immateriali detenuti da ogni singola impresa associata coinvolta nelle operazioni infragruppo, con separata indicazione di eventuali canoni corrisposti per l’utilizzo degli stessi, specificando il soggetto percipiente ed erogante; dovrà essere data descrizione anche di eventuali beni immateriali non iscritti a bilancio (quali: know-how, lavori di ingegneria, di studio, d’arte o design, piani e schizzi);
- politica di determinazione dei prezzi di trasferimento del gruppo con evidenza delle ragioni per le quali essa viene ritenuta conforme al principio di libera concorrenza;
- metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento relativi alle operazioni interessate.
Il gruppo multinazionale dovrà, inoltre, allegare:
- una copia degli accordi tra le società associate di ripartizione/adeguamento retroattivo dei costi e dei margini operativi;
- una copia degli accordi di licenza e di corresponsione delle royalties;
- una copia degli accordi di distribuzione;
- una copia degli accordi di vendita, di acquisto e rivendita all’interno del mercato nazionale/UE delle merci importate; qualora si debba arrivare al c.d. "ultimo ricorso", o siano indicati metodi espressamente o indirettamente riconducibili al TNMM o al PSM (sopra menzionati), il gruppo societario istante dovrà fornire, altresì, la documentazione e le informazioni di supporto relative alle ricerche intraprese sul valore di transazione comparabile per merci identiche o similari, importate da imprese indipendenti in altrettanto comparabili simili circostanze di spazio e di tempo.
Infine, la circolare precisa che nella compilazione della Documentazione Nazionale, occorrerà predisporre tanti paragrafi quante sono le operazioni intercorse con i soggetti appartenenti al gruppo. Ogni paragrafo dovrà descrivere con precisione i beni e/o servizi oggetto delle operazioni trattate; oltre che i servizi funzionali allo svolgimento delle attività di gruppo, resi o ricevuti da una o più associate, nonché i relativi importi; il tutto al fine di descrivere la logica economico-giuridica sottesa alla scelta di conferire alle attività della società la struttura già doverosamente rappresentata nel diagramma di flusso esposto nel Master File.
Insieme alla circolare, l’Agenzia delle Dogane provvede a rendere disponibile la modulistica di riferimento.
In conclusione, dal documento in esame possiamo rilevare fondamentalmente quanto segue:
- decisa apertura al ruling internazionale in materia di transfer pricing anche nei confronti dell’Agenzia delle Dogane, su basi sostanzialmente analoghe a quelle già previste nei riguardi dell’Agenzia delle Entrate;
- particolare attenzione nella predisposizione del Master File e della Documentazione Nazionale, tenendo conto del fatto che gli stessi dovranno essere trasmessi anche all’Agenzia delle Dogane.
Il continuo e crescente sviluppo dello scenario caratterizzato dalla globalizzazione e dall’internazionalizzazione delle imprese, rende sempre più attuali i problemi legati ai prezzi di trasferimento infragruppo, i quali presentano inevitabili punti di convergenza tra la policy fiscale e quella doganale.
Dal punto di vista fiscale (a livello internazionale), le "Linee guida sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali" predisposte dall’OCSE, raccomandano l’applicazione del principio di libera concorrenza (arm’s length principle), quale criterio per determinare l’adeguatezza dei prezzi applicati tra società infragruppo. Mentre, a livello nazionale, l’art. 110, comma 7, del TUIR, si limita a imporre l’obbligo di valutare i componenti del reddito derivanti da operazioni infragruppo di cessioni di beni, mediante l’applicazione agli stessi del valore normale.
Si rammenta che, per valore normale, si intende il prezzo o il corrispettivo mediamente applicato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, considerando venditore e acquirente come due aziende economicamente indipendenti fra loro e non appartenenti allo stesso gruppo.
Con riferimento al settore doganale, la disciplina generale di riferimento sul valore è costituita dal GATT - General Agreement on Tariffs and Trade e dall’AVD OMC - Accordo di implementazione del GATT (a livello internazionale); mentre, a livello UE, abbiamo il Reg. CEE 2913/1992, il CDC - Codice Doganale Comunitario, e il DAC - Disposizioni per l’Applicazione del Codice.
Il metodo principale di valutazione delle merci in dogana si basa sul valore di transazione (ossia, il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci, quando siano vendute per l’esportazione, a destinazione del territorio doganale della Comunità). Nel caso di operazione posta in essere tra società appartenenti al medesimo gruppo societario, ovvero tra imprese collegate tra loro, l’Autorità Doganale può accettare il valore di transazione dichiarato, allorquando il legame tra le parti contraenti, in base alle circostanze proprie della vendita, non abbia influito sulla determinazione del prezzo: la prova evidente dell’avvenuta influenza è data da un prezzo delle merci più basso (sotto-fatturazione) o più alto (sovra-fatturazione) rispetto a quello che un venditore, non legato al suo compratore, avrebbe praticato in identiche circostanze di spazio e di tempo.
Il Commento n. 23.1 del Comitato Tecnico sul Valore in Dogana dell’OMD (Organizzazione Mondiale delle Dogane), pur riconoscendo la sostanziale differenza tra i metodi di valutazione del valore delle merci importate, fissati dall’AVD OMC rispetto a quelli contenuti nelle linee guida dell’OCSE, prevede che gli studi sul Transfer Pricing presentati ai fini fiscali possano essere presi in considerazione dalla Dogana per l’esame delle circostanze della vendita.
Si ricorda, infine, che a decorrere dal prossimo 1° maggio 2016, è prevista l’applicazione del CDU (nuovo Codice Doganale dell’Unione), il quale stabilisce in materia alcuni principi di semplificazione, conferendo maggiore discrezionalità alle Autorità doganali in merito alla valutazione dei prezzi di trasferimento.
Il principio generale prevede che, salva l’emersione di un ragionevole dubbio al riguardo, il valore di transazione è quello da prendere in considerazione ai fini dell’applicazione dei diritti doganali. Tale principio si applica sempre quando compratore e venditore non sono "legati". In caso contrario occorre accertare determinate condizioni.
Il fatto che il compratore e il venditore siano legati non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare inaccettabile il valore di transazione dichiarato; se necessario, le circostanze proprie della vendita sono esaminate e il valore di transazione ammesso, purché tali legami non abbiano influito sul prezzo. Viceversa, se, tenuto conto delle informazioni fornite dal dichiarante od ottenute tramite altre fonti, l'Amministrazione ha motivo di ritenere che i legami esistenti abbiano influito sul prezzo, essa comunica queste motivazioni al dichiarante fornendogli una ragionevole possibilità di risposta. Qualora il dichiarante lo richieda, le motivazioni gli sono comunicate per iscritto.
In una vendita tra persone legate, il valore di transazione è accettato quando il dichiarante dimostri che detto valore è molto vicino al valore di transazione che si avrebbe in caso di vendite tra compratori e venditori che non sono legati, di merci identiche o similari per l'esportazione a destinazione della Comunità.
Come noto, da un punto di vista doganale, vi è legame se una persona è in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un "potere di costrizione o di orientamento" nei confronti di un’altra.
Quando il valore in dogana non può essere determinato sulla base del valore di transazione principale delle merci dichiarate, si può fare ricorso ai seguenti metodi secondari, stabiliti in ordine gerarchico di applicazione:
- il valore di transazione delle merci identiche;
- il valore di transazione delle merci similari;
- il valore "dedotto" dalle rivendite del maggiore quantitativo importato nel mercato interno della Comunità;
- il valore "calcolato" sulla base dei costi dei valori aggiunti;
da notare che l’ordine gerarchico degli ultimi due metodi può essere invertito su richiesta del dichiarante.
La scelta di utilizzare tali metodi può essere effettuata sia dall’Autorità doganale, se non soddisfatta del valore di transazione dichiarato, sia dallo stesso dichiarante, ove il valore della merce importata non possa essere determinato attraverso il valore di transazione.
Quale extrema ratio (c. d. "ultimo ricorso"), nei casi di assoluta impossibilità di applicazione dei suddetti sistemi, si potrà utilizzare il fall back method, che consente il ricorso a mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali della normativa disciplinanti la materia.
Il fatto che le merci oggetto di una vendita siano dichiarate per l’immissione in libera pratica, è da considerarsi prova sufficiente che esse sono state vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’UE. Tale presunzione vale anche nell’ipotesi in cui le merci siano state oggetto di più vendite prima dell’introduzione nell’UE, chiarendo che essa si applica con riguardo all’ultima vendita: ossia, quella effettuata nel circuito commerciale prima dell’ingresso delle merci nel territorio doganale dell’UE, o anche la vendita avvenuta all’interno di detto territorio, ma anteriormente alla loro immissione in libera pratica (es: deposito doganale).
Peraltro, in caso di più vendite successive, realizzate prima della valutazione in dogana, può anche essere dichiarato un prezzo relativo a una vendita anteriore rispetto all’ultima vendita, sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale della Comunità (first sale rule). In tale ipotesi, l’esportatore-società madre extra UE potrebbe far dichiarare alle sue società figlie europee il prezzo applicatole dai suoi terzi fornitori al netto dei propri margini di utile.
Per l’applicazione della "first sale rule" devono, tuttavia, ricorrere entrambe le seguenti due condizioni, debitamente sostenute da elementi probatori:
1) che il trasporto sia effettuato a cura del terzo fornitore direttamente verso l’Unione europea;
2) che le caratteristiche produttive delle merci siano tali da poter inequivocabilmente accertare la loro destinazione al consumo esclusivamente nel mercato dell’UE.
La Dogana, al riguardo, dovrà poter perfettamente individuare le spese sopportate in seguito alla rivendita, la loro effettiva natura giuridica e il ruolo realmente svolto dall’intermediario, al di là del "nomen" (commissionario d’acquisto, mediatore etc.) attribuito a tale soggetto. Spetterà, quindi, all’importatore fornire prova all’Ufficio sulla natura del rapporto e sul ruolo effettivamente svolto dall’intermediario, attraverso contratti, pagamenti, corrispondenza, lettere di credito e altri elementi fattuali da valutare caso per caso.
La vigente normativa comunitaria ha, poi, previsto la procedura semplificata concernente la c. d. "Dichiarazione Incompleta", metodo che consente all’operatore economico di presentare il DAU (Documento Amministrativo Unico) con dati ridotti o privo di alcuni documenti la cui allegazione è di regola necessaria per consentire l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale le merci sono dichiarate. Previa autorizzazione del Direttore dell’Ufficio è possibile sospendere temporaneamente l’accertamento per rimandarlo a un momento successivo, allorché la documentazione integrativa potrà essere prodotta in dogana (i termini di tempo concessi per depositare i documenti e fornire le informazioni mancanti, in genere, vanno da uno a quattro mesi).
In alternativa all’indicazione di un valore provvisorio sulla Dichiarazione Incompleta, solo per il regime dell’importazione, sul presupposto del riconoscimento dell’arm’s length principle e dell’analisi di comparabilità a esso sottesa, è possibile operare una forfetizzazione circa il valore in Dogana di alcuni elementi.
Da notare che la procedura della dichiarazione incompleta rimane strumento utilizzabile per gli aggiustamenti all’esportazione che rilevano anche ai fini della corretta costituzione del plafond IVA da parte degli esportatori abituali.
Le dogane possono, inoltre, accettare (seppure con un diverso grado di affidabilità) i metodi tradizionali dell’OCSE, concernenti i prezzi di trasferimento infragruppo, quali: il CUP Comparable Uncontrolled Price (metodo del confronto di prezzo), l’RPM Resale Price Method (metodo del prezzo di rivendita), il CPM Cost Plus Method (metodo del costo maggiorato), il TNMM Transactional Net Margin Method (metodo del margine netto transazionale) e il PSM Profit Split Method (metodo della ripartizione dell’utile).
In ogni caso, è di tutta evidenza che le multinazionali che "consolidano" diverse linee imprenditoriali per finalità fiscali e richiedono in dogana il riconoscimento del loro "prezzo interno", ancorché non influenzato e in linea con ciò che la dogana ricostruirebbe in applicazione del principio dell’arm’s length, devono preventivamente dimostrare in quale misura gli aggiustamenti e le rettifiche derivanti dagli accordi di transfer pricing si riferiscono effettivamente alle merci importate.
Nella determinazione del valore in dogana, assume un aspetto prevalente, ai fini del transfer pricing, la finalità "redistributiva" del reddito che si viene a realizzare tra le diverse società infragruppo, attraverso la variabilità del margine operativo riconosciuto alle diverse filiali (stabili organizzazioni, società figlie). In tal caso, il contribuente ha l’onere di documentare in dogana la propria policy di transfer pricing, anche avvalendosi dei noti Master File e Country File (o Documentazione Nazionale).
In effetti, proprio al riguardo di tale ultimo documento, la circolare 58/E - 2010 dell’Agenzia delle Entrate afferma che l’analisi di comparabilità costituisce una delle parti fondamentali nel processo di determinazione dei prezzi di trasferimento e, pertanto, assume un ruolo centrale nella Documentazione Nazionale. La stessa circolare individua (sempre con riferimento alla Documentazione Nazionale) i cosiddetti cinque fattori della comparabilità, ossia quei fattori che possono assumere, in varia misura, rilevanza nel determinare la confrontabilità tra operazioni infragruppo rispetto a quelle intercorse tra parti indipendenti in condizioni similari.
Ebbene, tali fattori possono rilevare anche ai fini doganali. Si tratta dei seguenti:
- le caratteristiche dei beni ceduti (e dei servizi prestati);
- l’analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali utilizzati;
- i dettagli dei termini e delle clausole ricavabili dai contratti;
- le condizioni economiche;
- le strategie di impresa.
La parte privata ha l’onere di fornire la documentazione a supporto di ogni singola dichiarazione complementare sul valore in dogana, ai fini di garantire, tra l’altro, la "veridicità e completezza degli elementi indicati nella dichiarazione".
L’elenco dei documenti da allegare alla dichiarazione doganale comprende:
- la fattura;
- la citata dichiarazione degli elementi per la determinazione del valore in dogana;
- i documenti a supporto del regime tariffario preferenziale e/o delle misure derogatorie al regime applicabile;
- ogni altro documento necessario per l’applicazione delle disposizioni disciplinanti l’immissione in libera pratica delle merci dichiarate.
Attenzione al ribaltamento negoziale dell’onere probatorio; secondo la norma, infatti: qualora emerga un ragionevole dubbio sull’influenza che il legame tra le parti abbia prodotto relativamente al valore di transazione dichiarato, graverà sul contribuente l’onere di dimostrare che tale legame non ha influenzato le c.d. "circostanze proprie della vendita".
L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha facoltà di procedere all’acquisizione dei dati e dei documenti relativi ai costi di trasporto, assicurazione, nolo e di ogni altro elemento di costo che forma il valore dichiarato per l’importazione, l’esportazione, l’introduzione in deposito doganale o IVA e il transito.
Tuttavia, è notorio come molte delle "partite" economicamente più importanti da iscrivere nella contabilità del DV1 (dichiarazione degli elementi per la determinazione del valore in dogana), al momento del passaggio della merce alla frontiera, possano non essere effettivamente conosciute, ma solo provvisoriamente stimabili.
In tali ipotesi, le Autorità Doganali possono, a richiesta dell'interessato, autorizzare che detti elementi siano calcolati sulla base di criteri adeguati e specifici; vale a dire, valori forfettariamente pre-stabiliti sulla base delle medie ponderate degli aggiustamenti materialmente dichiarati (e applicati) nel corso di un precedente triennio di operazioni. In questo caso, il valore dichiarato in dogana non va considerato provvisorio.
Peraltro, onde essere in condizione di poter ricevere tale autorizzazione, occorre che:
a) la procedura semplificata della Dichiarazione Incompleta rappresenti, nel caso di specie, un costo amministrativo sproporzionato;
b) il ricorso all'applicazione dei Metodi Sostitutivi rispetto a quello della Transazione Principale, o anche a quello straordinario del c. d. "Ultimo Ricorso", sembri inappropriato;
c) vi siano valide ragioni per ritenere che l'importo dei dazi all'importazione da percepire nel periodo coperto dall'autorizzazione, non sarà inferiore a quello che sarebbe richiesto in assenza di autorizzazione;
d) il tutto non implichi distorsioni della concorrenza.
Secondo, quindi, i principi di precauzione, trasparenza e partecipazione al procedimento amministrativo, si prevede la possibilità di "concordare" con la dogana una pre-determinazione del valore sulla base di criteri di "congruità del prezzo" costantemente monitorabili. Si tratta, sostanzialmente, di una vera e propria fattispecie di ruling doganale, afferente la compliance dell’operatore economico nel quadro di un rapporto collaborativo con l’Amministrazione Doganale, analogamente a quanto accade di regola tra contribuente e Agenzia delle Entrate.
Tenuto conto dell’esperienza operativa maturata e delle tempistiche praticate in altri Stati membri, il termine ordinario per la conclusione del procedimento di autorizzazione è stabilito in centoventi giorni dalla data di accettazione della domanda, al netto delle possibili sospensioni necessarie per supplementi istruttori e per acquisire, qualora opportuno, tramite la mutua assistenza amministrativa, aggiornamenti e/o copie di atti da parte delle altre amministrazioni UE eventualmente coinvolte.
L’organo che adotta il provvedimento è il Direttore Centrale Legislazione e Procedure Doganali, mentre l’unità organizzativa responsabile del procedimento è l’Ufficio Applicazione Tributi Doganali della medesima Direzione, cui le istanze dovranno pervenire obbligatoriamente per il tramite dell’Ufficio delle Dogane territorialmente competente in relazione al luogo in cui il richiedente tiene la contabilità principale, accompagnate dal corredo documentale ivi elencato.
L’Ufficio delle Dogane, una volta ricevuta la domanda, ha trenta giorni di tempo per effettuare una valutazione della completezza, notificare al richiedente l’avvio del procedimento indicando la data di ricevimento dell’istanza quale data di inizio del procedimento, e trasmettere al suddetto Ufficio Applicazione dei Tributi Doganali il fascicolo istruito, informandone la propria Direzione Interregionale/Regionale/Interprovinciale.
Qualora l’istanza e i relativi allegati vengano direttamente presentati dall’interessato presso l’Ufficio delle Dogane, il funzionario che riceve l’istanza dovrà controllare immediatamente, ancorché sommariamente, la presenza di tutti gli elementi costitutivi della richiesta.
La domanda non può essere accettata se:
I) non contiene tutti gli elementi;
II) il richiedente si trova in una delle situazioni pregiudizievoli oggetto di autocertificazione.
Avverso i provvedimenti emanati è ammesso ricorso, entro sessanta giorni, al Tribunale Amministrativo Regionale del Lazio, ovvero, in alternativa, ricorso straordinario al Presidente della Repubblica, entro centoventi giorni.
Dopo l’accettazione della dichiarazione doganale e la concessione dello svincolo delle merci, non sono generalmente ammesse, anche in caso di revisione dell’accertamento su istanza di parte, le rettifiche dell’imponibile, se non nei ristretti limiti degli elementi inesatti o incompleti: "Non è possibile una successiva rettifica della dichiarazione di importazione, a seguito di scelte volontarie dell’interessato" (Cass. Trib. Civ. 7716/2013).
E’ dunque da escludersi il ricorso alla revisione dell’accertamento su istanza di parte nel caso in cui un "accordo preventivo di transfer pricing" sia sopravvenuto successivamente all’effettuazione delle operazioni doganali.
Tuttavia, i cosiddetti "aggiustamenti" del valore doganale assumono un significativo peso nelle transazioni infragruppo per le quali si pone il problema di determinazione del valore, anche successivamente all’espletamento delle formalità doganali, a seguito di susseguenti variazioni e modifiche del prezzo (c.d. post-transactions transfer pricing adjustments).
Al fine di contemperare i limiti giuridici con le obiettive differenti realtà economiche, può soccorrere lo strumento di forfetizzazione del valore. Infatti, se le circostanze prese in considerazione ai fini dell’autorizzazione doganale all’uso del prezzo di trasferimento infragruppo non influenzato dai legami, vengono nel tempo modificate, anche l’autorizzazione deve essere variata di conseguenza. Le modifiche dei presupposti di determinazione del prezzo annuale di trasferimento possono, infatti, comportare il cambiamento dell’autorizzazione esistente o il rilascio di un’autorizzazione ex novo, proprio in considerazione delle suddette intervenute variazioni.
In occasione della prima autorizzazione, l’operatore può anche chiedere un confronto preventivo con la Dogana (c.d. due process of law), anteriormente alla formulazione dell’istanza per valutare l’accettabilità, nelle operazioni di importazione e di esportazione, del pricing adottato per le imposte dirette, della sua variabilità periodica e degli aggiustamenti consequenziali, valutate le circostanze proprie della vendita.
In via generale, per i rinnovi è consigliabile non superare gli ordinari termini degli esercizi annuali, almeno per i soggetti con i più grandi volumi di movimentazione di merce in dogana; mentre, per le piccole e medie imprese, possono essere accettati periodi triennali.
Qualora il gruppo multinazionale istante abbia già sottoscritto un accordo preventivo sui prezzi di trasferimento con l’Ufficio Accordi Preventivi e Controversie Internazionali della Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate, l’istante deve dichiararne l’esistenza anche all’Agenzia delle Dogane, a sostegno della propria istanza di ammissione del valore di transazione tra compratore e venditore legati, a qualsiasi titolo legale giustificata.
Inoltre, se il gruppo multinazionale istante beneficia già in un altro stato membro UE di un’autorizzazione all’uso "doganale" del transfer pricing, ha l’onere di allegarla a sostegno della sua istanza.
Queste due ultime affermazioni dell’Agenzia delle Dogane, a giudizio di chi scrive, paiono stridere con la ratio ispiratrice delle previsioni di cui al D.Lgs. 147/2015 (Crescita e Internazionalizzazione), il quale:
- nell’art. 2 [Interpello sui nuovi investimenti] prevede espressamente che "con riferimento ai tributi non di competenza dell'Agenzia delle Entrate, quest'ultima provvederà a inoltrare la richiesta dell'investitore agli enti di competenza che renderanno autonomamente la risposta";
- nell’art. 1 [Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale] stabilisce che "l’Amministrazione Finanziaria invia copia dell'accordo all'Autorità Fiscale competente degli Stati di residenza o di stabilimento delle imprese".
Con riguardo, poi, alle peculiarità degli oneri doganali, occorre distinguere le ipotesi in cui il contribuente residente a fini fiscali in Italia abbia proceduto, rispettivamente, in ossequio alla normativa rilevante ai fini delle imposte dirette, alla predisposizione del Master File, ovvero della sola Documentazione Nazionale. Nella prima ipotesi, infatti, il gruppo multinazionale richiedente deve allegare alla propria istanza il Master file relativo all’intero gruppo societario, anche se predisposto da un soggetto residente in altro stato membro dell’UE. Nel secondo caso, considerato che la Documentazione Nazionale contiene informazioni relative alla singola società del gruppo residente in Italia, finalizzate a fornire l’evidenza delle modalità di determinazione dei prezzi di trasferimento praticati dalla stessa nelle operazioni cross-border infragruppo, nonché la rispondenza di tali prezzi al principio di libera concorrenza, il soggetto istante è tenuto a fornire integrazioni al corredo documentale predisposto su base nazionale con specifico riferimento alle seguenti parti:
- descrizione generale del gruppo multinazionale;
- struttura del gruppo;
- strategie generali perseguite dal gruppo;
- schema riepilogativo/rappresentazione grafica dei flussi di operazioni, corredato dalla descrizione delle modalità di fatturazione delle operazioni e dei relativi importi, nonché della logica economico-giuridica che ha indotto a strutturare la dinamica dei flussi come rappresentata;
- elenco delle cessioni di beni materiali o immateriali; diversamente dal set documentale eventualmente predisposto ai fini delle imposte dirette, quello presentato agli Uffici doganali non deve necessariamente ricomprendere anche le prestazioni di servizi (inclusi quelli finanziari), ma deve ricomprendere l’elenco dei servizi funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo e, obbligatoriamente, gli accordi per la ripartizione dei costi;
- informazioni in merito alle funzioni svolte, ai beni strumentali impiegati e ai rischi assunti da ognuna delle imprese associate coinvolte nelle operazioni infragruppo;
- elenco completo dei beni immateriali detenuti da ogni singola impresa associata coinvolta nelle operazioni infragruppo, con separata indicazione di eventuali canoni corrisposti per l’utilizzo degli stessi, specificando il soggetto percipiente ed erogante; dovrà essere data descrizione anche di eventuali beni immateriali non iscritti a bilancio (quali: know-how, lavori di ingegneria, di studio, d’arte o design, piani e schizzi);
- politica di determinazione dei prezzi di trasferimento del gruppo con evidenza delle ragioni per le quali essa viene ritenuta conforme al principio di libera concorrenza;
- metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento relativi alle operazioni interessate.
Il gruppo multinazionale dovrà, inoltre, allegare:
- una copia degli accordi tra le società associate di ripartizione/adeguamento retroattivo dei costi e dei margini operativi;
- una copia degli accordi di licenza e di corresponsione delle royalties;
- una copia degli accordi di distribuzione;
- una copia degli accordi di vendita, di acquisto e rivendita all’interno del mercato nazionale/UE delle merci importate; qualora si debba arrivare al c.d. "ultimo ricorso", o siano indicati metodi espressamente o indirettamente riconducibili al TNMM o al PSM (sopra menzionati), il gruppo societario istante dovrà fornire, altresì, la documentazione e le informazioni di supporto relative alle ricerche intraprese sul valore di transazione comparabile per merci identiche o similari, importate da imprese indipendenti in altrettanto comparabili simili circostanze di spazio e di tempo.
Infine, la circolare precisa che nella compilazione della Documentazione Nazionale, occorrerà predisporre tanti paragrafi quante sono le operazioni intercorse con i soggetti appartenenti al gruppo. Ogni paragrafo dovrà descrivere con precisione i beni e/o servizi oggetto delle operazioni trattate; oltre che i servizi funzionali allo svolgimento delle attività di gruppo, resi o ricevuti da una o più associate, nonché i relativi importi; il tutto al fine di descrivere la logica economico-giuridica sottesa alla scelta di conferire alle attività della società la struttura già doverosamente rappresentata nel diagramma di flusso esposto nel Master File.
Insieme alla circolare, l’Agenzia delle Dogane provvede a rendere disponibile la modulistica di riferimento.
In conclusione, dal documento in esame possiamo rilevare fondamentalmente quanto segue:
- decisa apertura al ruling internazionale in materia di transfer pricing anche nei confronti dell’Agenzia delle Dogane, su basi sostanzialmente analoghe a quelle già previste nei riguardi dell’Agenzia delle Entrate;
- particolare attenzione nella predisposizione del Master File e della Documentazione Nazionale, tenendo conto del fatto che gli stessi dovranno essere trasmessi anche all’Agenzia delle Dogane.
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