Trust e imposte indirette
Il trust è soggetto a imposte di registro e ipo-catastali in misura fissa
Una recentissima pronuncia della Corte di Cassazione dichiara l’assoggettamento del trust alle imposte di registro e ipo-catastali in misura fissa (quanto meno nel periodo di vigenza della L. 383/2001), e, soprattutto, afferma taluni ulteriori principi fondamentali di diritto che, gran parte della giurisprudenza (e non solo quella di merito) sembrava non avere ancora per nulla compreso.
Capita (purtroppo, non così spesso come ci piacerebbe) di imbattersi in alcune sentenze che occorrerebbe appendere in ogni aula di giustizia, per far comprendere a tutti cosa significhi studiare scrupolosamente una materia, onde essere in grado di giungere a delle decisioni che appaiano limpide, prive di elementi contraddittori e, soprattutto, fedeli alle norme di legge in vigore, senza alcun bisogno di effettuare voli pindarici e/o elucubrazioni interpretative non autorizzate e non giustificate.
Ci piace, così, dar conto della Corte Suprema di Cassazione Civile, Sezione Tributaria, N. 25478 (udienza del 3/11/2015, depositata il 18/12/2015), Dott. Di Blasi Antonino - Presidente - Dott. Terrusi Francesco - Relatore Consigliere, la quale afferma tali e tanti fondamentali principi di diritto in tema di trust, che ci è sembrato doveroso non aggiungere alcun commento personale, ma limitarci a riportarne alcuni illuminanti stralci, con la speranza che tantissimi altri organi giudicanti prendano atto di quanto hanno avuto occasione di scrivere nel recente passato e, operando un sempre salutare "bagno" di umiltà (virtù che alberga solo nelle menti superiori), evitino di riproporre in futuro determinate, quanto mai discutibili, asserzioni.
Preme soltanto far presente che la fattispecie in argomento concerne un trust in cui: disponenti sono due coniugi; trustee è uno dei due (trust parzialmente auto-dichiarato); beneficiari sono i figli dei disponenti.
Incominciamo con un primo fondamentale principio:
L'inesistenza della soggettività del trust, il quale - come chiaramente traesi dall'art. 2 dell’afferente Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, resa esecutiva in Italia con L. 16 ottobre 1989, n. 364 - è costituito da un insieme di rapporti giuridici "istituiti da una persona, il disponente - con atto tra vivi o mortis causa - qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato".
Il trust non è un soggetto giuridico dotato di propria personalità, essendo invece unicamente il trustee la persona di riferimento nei rapporti con i terzi, non quale "legale rappresentante" di un inesistente soggetto distinto, ma come soggetto che dispone del diritto.
Secondo principio:
L'atto istitutivo di trust è stato redatto nell'anno 2001 ed è stato seguito da un trasferimento di beni in trust nell'anno 2005.
Ergo, è incontrovertibile che vi siano due differenti negozi: l’atto istitutivo del trust e l’atto di conferimento dei beni nel fondo in trust. Questione che, seppure paia strano, non era del tutto pacifica in giurisprudenza (cfr. Tribunale di Bergamo 2444/2015).
E' errato affermare che l'atto istitutivo di un trust andrebbe annoverato nell'alveo degli atti a contenuto patrimoniale per il sol fatto che il consenso prestato riguarda un vincolo su beni muniti di valore economico. Una tale affermazione contrasta sia con le caratteristiche tipiche del trust come istituto giuridico, sia e soprattutto con le caratteristiche del sistema impositivo di registro, in cui l'elemento essenziale cui connettere la nozione di prestazione "a contenuto patrimoniale", ex art. 9 della tariffa, è l'onerosità.
L'art. 9 della tariffa, parte I, rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti, diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché però onerose, e in questo specifico senso aventi un contenuto patrimoniale. Questo è del tutto ovvio perché la norma non può essere intesa in modo dissociato dal contesto del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, comma 1, che fissa la base imponibile dell'imposta prevedendola (v. lett. h), per le "prestazioni a contenuto patrimoniale", nell'ammontare "dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto". Il che rappresenta limpida dimostrazione del fatto che, ai sensi dell'art. 9 della tariffa, la prestazione "a contenuto patrimoniale" è la prestazione onerosa.
La contraria interpretazione sostenuta dalla ricorrente non è supportata da alcun valido elemento normativo, quanto alla determinazione della base imponibile in rapporto al valore del bene affidato in trust. Né è supportata dal riferimento all'onere della trascrizione, atteso che la trascrivibilità del vincolo di destinazione non incide sul connotato della prestazione, ma serve a realizzare il consueto effetto di opponibilità ai terzi del rapporto a base dell’attribuzione del bene al trustee, secondo le ordinarie previsioni civilistiche di cui all'art. 2645 ter, Codice Civile.
Ancora:
Il trust avente causa di liberalità, con attribuzione di beni al beneficiario, rientra nell'orbita civilistica delle donazioni indirette. La peculiarità è che l'arricchimento del beneficiario si realizza con la mediazione della causa fiduciaria cui è soggetta la previa attribuzione dei beni al trustee. Il quale è tenuto semplicemente ad amministrarli per poi devolverli ai beneficiari alla scadenza stabilita. In sostanza, laddove venga in considerazione un trust non oneroso (come nella specie è affermato dalla stessa amministrazione quanto al trust istituito dai genitori in favore dei figli), si è in presenza di una liberalità attuata mediante strumenti negoziali altri rispetto al negozio tipico di donazione, parimenti in grado di realizzare, benché indirettamente, oltre all'effetto proprio del trust di costituire il vincolo di destinazione, anche e soprattutto l'effetto finale di arricchimento senza corrispettivo del beneficiario. Effetto finale che identifica l'operazione ma che è differito nel tempo, e che si concretizzerà - anche ai fini dell'imposizione fiscale - nel momento dell'effettivo trasferimento di ricchezza al beneficiario.
Il Collegio precisa che:
Il trust sostanzia un rapporto giuridico fondato sulla fiducia tra disponente (settlor) e trustee. Il disponente, di norma, trasferisce, per atto inter vivos o mortis causa, taluni beni o diritti a favore del trustee il quale li amministra, con i diritti e i poteri del proprietario, nell'interesse del beneficiario o per uno scopo prestabilito. L'effetto principale dell'istituzione di un trust è la segregazione patrimoniale, in virtù della quale i beni conferiti in trust costituiscono un patrimonio separato rispetto al patrimonio del trustee.
Mentre la titolarità del diritto di proprietà è piena, l'esercizio del diritto del trustee è invece limitato al perseguimento degli scopi indicati nell'atto istitutivo. E in questo senso la precarietà dell'attribuzione al trustee cozza con l'idea della sottoposizione del vincolo all'imposta sui trasferimenti fin dalla sua costituzione.
E’ illogico affermare applicabile l'imposta sul trasferimento (ipotecaria e catastale) già al momento dell’istituzione del trust. E' illogico perché non a tale momento è correlabile il trasferimento definitivo di ricchezza che in effetti rileva quale indice di capacità contributiva. Il contrario potrebbe essere affermato solo a patto di una totalmente diversa ricostruzione del fenomeno, secondo lo schema, cioè, della sostituzione d'imposta, stante che in questa prospettiva il trustee verrebbe a trovarsi nella posizione di sostituto d'imposta del beneficiario a tutti gli effetti di legge. Ma, nel contesto rilevante in causa, a sostenere tale schema osta la mancanza di un adeguato supporto normativo, atteso che la sostituzione d'imposta è fattispecie eccezionale e, come tale, dovrebbe essere esplicitamente prevista per legge.
La Cassazione, quindi, conclude, affermando che:
Ne consegue che la costituzione di un trust va considerata estranea al presupposto dell'imposta indiretta sui trasferimenti in misura proporzionale, sia essa l'imposta di registro, sia essa l'imposta ipotecaria o l'imposta catastale, mancando l'elemento fondamentale dell'attribuzione definitiva dei beni al soggetto beneficiario. E, quanto alle imposte ipotecaria e catastale, l'atto soggetto a trascrizione, ma non produttivo di effetto traslativo in senso proprio (id est, definitivo), postula l'applicazione di dette imposte in misura fissa.
Così va a chiudere la S. C.; noi, viceversa, prima di concludere, vorremo richiamare l’attenzione su un’altra affermazione particolarmente importante che si estrapola dalla motivazione:
Il che è ancora più evidente laddove - come nella specie - sia designato come trustee uno dei disponenti. Invero se è lo stesso disponente a essere designato quale trustee, e se dunque si è in presenza un trust almeno in parte autodichiarato, il vincolo di destinazione sui beni si forma, per quella parte, all'interno dello stesso patrimonio della parte disponente.
La Cassazione, in sostanza, certifica la piena legittimità giuridica del trust auto-dichiarato, come d’altronde previsto nella Convenzione dell’Aja, e contrariamente a come, in maniera assolutamente incomprensibile poiché priva di qualunque valido supporto normativo, altra precedente Cassazione (3735, 3737 - 2015) aveva stabilito, arrogando in sé un potere legislativo che la Costituzione non ha mai inteso attribuirle.
Capita (purtroppo, non così spesso come ci piacerebbe) di imbattersi in alcune sentenze che occorrerebbe appendere in ogni aula di giustizia, per far comprendere a tutti cosa significhi studiare scrupolosamente una materia, onde essere in grado di giungere a delle decisioni che appaiano limpide, prive di elementi contraddittori e, soprattutto, fedeli alle norme di legge in vigore, senza alcun bisogno di effettuare voli pindarici e/o elucubrazioni interpretative non autorizzate e non giustificate.
Ci piace, così, dar conto della Corte Suprema di Cassazione Civile, Sezione Tributaria, N. 25478 (udienza del 3/11/2015, depositata il 18/12/2015), Dott. Di Blasi Antonino - Presidente - Dott. Terrusi Francesco - Relatore Consigliere, la quale afferma tali e tanti fondamentali principi di diritto in tema di trust, che ci è sembrato doveroso non aggiungere alcun commento personale, ma limitarci a riportarne alcuni illuminanti stralci, con la speranza che tantissimi altri organi giudicanti prendano atto di quanto hanno avuto occasione di scrivere nel recente passato e, operando un sempre salutare "bagno" di umiltà (virtù che alberga solo nelle menti superiori), evitino di riproporre in futuro determinate, quanto mai discutibili, asserzioni.
Preme soltanto far presente che la fattispecie in argomento concerne un trust in cui: disponenti sono due coniugi; trustee è uno dei due (trust parzialmente auto-dichiarato); beneficiari sono i figli dei disponenti.
Incominciamo con un primo fondamentale principio:
L'inesistenza della soggettività del trust, il quale - come chiaramente traesi dall'art. 2 dell’afferente Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, resa esecutiva in Italia con L. 16 ottobre 1989, n. 364 - è costituito da un insieme di rapporti giuridici "istituiti da una persona, il disponente - con atto tra vivi o mortis causa - qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato".
Il trust non è un soggetto giuridico dotato di propria personalità, essendo invece unicamente il trustee la persona di riferimento nei rapporti con i terzi, non quale "legale rappresentante" di un inesistente soggetto distinto, ma come soggetto che dispone del diritto.
Secondo principio:
L'atto istitutivo di trust è stato redatto nell'anno 2001 ed è stato seguito da un trasferimento di beni in trust nell'anno 2005.
Ergo, è incontrovertibile che vi siano due differenti negozi: l’atto istitutivo del trust e l’atto di conferimento dei beni nel fondo in trust. Questione che, seppure paia strano, non era del tutto pacifica in giurisprudenza (cfr. Tribunale di Bergamo 2444/2015).
E' errato affermare che l'atto istitutivo di un trust andrebbe annoverato nell'alveo degli atti a contenuto patrimoniale per il sol fatto che il consenso prestato riguarda un vincolo su beni muniti di valore economico. Una tale affermazione contrasta sia con le caratteristiche tipiche del trust come istituto giuridico, sia e soprattutto con le caratteristiche del sistema impositivo di registro, in cui l'elemento essenziale cui connettere la nozione di prestazione "a contenuto patrimoniale", ex art. 9 della tariffa, è l'onerosità.
L'art. 9 della tariffa, parte I, rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti, diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché però onerose, e in questo specifico senso aventi un contenuto patrimoniale. Questo è del tutto ovvio perché la norma non può essere intesa in modo dissociato dal contesto del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, comma 1, che fissa la base imponibile dell'imposta prevedendola (v. lett. h), per le "prestazioni a contenuto patrimoniale", nell'ammontare "dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto". Il che rappresenta limpida dimostrazione del fatto che, ai sensi dell'art. 9 della tariffa, la prestazione "a contenuto patrimoniale" è la prestazione onerosa.
La contraria interpretazione sostenuta dalla ricorrente non è supportata da alcun valido elemento normativo, quanto alla determinazione della base imponibile in rapporto al valore del bene affidato in trust. Né è supportata dal riferimento all'onere della trascrizione, atteso che la trascrivibilità del vincolo di destinazione non incide sul connotato della prestazione, ma serve a realizzare il consueto effetto di opponibilità ai terzi del rapporto a base dell’attribuzione del bene al trustee, secondo le ordinarie previsioni civilistiche di cui all'art. 2645 ter, Codice Civile.
Ancora:
Il trust avente causa di liberalità, con attribuzione di beni al beneficiario, rientra nell'orbita civilistica delle donazioni indirette. La peculiarità è che l'arricchimento del beneficiario si realizza con la mediazione della causa fiduciaria cui è soggetta la previa attribuzione dei beni al trustee. Il quale è tenuto semplicemente ad amministrarli per poi devolverli ai beneficiari alla scadenza stabilita. In sostanza, laddove venga in considerazione un trust non oneroso (come nella specie è affermato dalla stessa amministrazione quanto al trust istituito dai genitori in favore dei figli), si è in presenza di una liberalità attuata mediante strumenti negoziali altri rispetto al negozio tipico di donazione, parimenti in grado di realizzare, benché indirettamente, oltre all'effetto proprio del trust di costituire il vincolo di destinazione, anche e soprattutto l'effetto finale di arricchimento senza corrispettivo del beneficiario. Effetto finale che identifica l'operazione ma che è differito nel tempo, e che si concretizzerà - anche ai fini dell'imposizione fiscale - nel momento dell'effettivo trasferimento di ricchezza al beneficiario.
Il Collegio precisa che:
Il trust sostanzia un rapporto giuridico fondato sulla fiducia tra disponente (settlor) e trustee. Il disponente, di norma, trasferisce, per atto inter vivos o mortis causa, taluni beni o diritti a favore del trustee il quale li amministra, con i diritti e i poteri del proprietario, nell'interesse del beneficiario o per uno scopo prestabilito. L'effetto principale dell'istituzione di un trust è la segregazione patrimoniale, in virtù della quale i beni conferiti in trust costituiscono un patrimonio separato rispetto al patrimonio del trustee.
Mentre la titolarità del diritto di proprietà è piena, l'esercizio del diritto del trustee è invece limitato al perseguimento degli scopi indicati nell'atto istitutivo. E in questo senso la precarietà dell'attribuzione al trustee cozza con l'idea della sottoposizione del vincolo all'imposta sui trasferimenti fin dalla sua costituzione.
E’ illogico affermare applicabile l'imposta sul trasferimento (ipotecaria e catastale) già al momento dell’istituzione del trust. E' illogico perché non a tale momento è correlabile il trasferimento definitivo di ricchezza che in effetti rileva quale indice di capacità contributiva. Il contrario potrebbe essere affermato solo a patto di una totalmente diversa ricostruzione del fenomeno, secondo lo schema, cioè, della sostituzione d'imposta, stante che in questa prospettiva il trustee verrebbe a trovarsi nella posizione di sostituto d'imposta del beneficiario a tutti gli effetti di legge. Ma, nel contesto rilevante in causa, a sostenere tale schema osta la mancanza di un adeguato supporto normativo, atteso che la sostituzione d'imposta è fattispecie eccezionale e, come tale, dovrebbe essere esplicitamente prevista per legge.
La Cassazione, quindi, conclude, affermando che:
Ne consegue che la costituzione di un trust va considerata estranea al presupposto dell'imposta indiretta sui trasferimenti in misura proporzionale, sia essa l'imposta di registro, sia essa l'imposta ipotecaria o l'imposta catastale, mancando l'elemento fondamentale dell'attribuzione definitiva dei beni al soggetto beneficiario. E, quanto alle imposte ipotecaria e catastale, l'atto soggetto a trascrizione, ma non produttivo di effetto traslativo in senso proprio (id est, definitivo), postula l'applicazione di dette imposte in misura fissa.
Così va a chiudere la S. C.; noi, viceversa, prima di concludere, vorremo richiamare l’attenzione su un’altra affermazione particolarmente importante che si estrapola dalla motivazione:
Il che è ancora più evidente laddove - come nella specie - sia designato come trustee uno dei disponenti. Invero se è lo stesso disponente a essere designato quale trustee, e se dunque si è in presenza un trust almeno in parte autodichiarato, il vincolo di destinazione sui beni si forma, per quella parte, all'interno dello stesso patrimonio della parte disponente.
La Cassazione, in sostanza, certifica la piena legittimità giuridica del trust auto-dichiarato, come d’altronde previsto nella Convenzione dell’Aja, e contrariamente a come, in maniera assolutamente incomprensibile poiché priva di qualunque valido supporto normativo, altra precedente Cassazione (3735, 3737 - 2015) aveva stabilito, arrogando in sé un potere legislativo che la Costituzione non ha mai inteso attribuirle.
Articolo del: