Investimenti all'estero e obblighi dichiarativi

Inquadramento normativo

Per “investimenti all'estero” si intendono i beni patrimoniali collocati all'estero, suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia; mentre, nelle “attività estere di natura finanziaria” si ricomprendono quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.

Questi elementi sottostanno alla disciplina del monitoraggio fiscale ex DL 167/90, da cui deriva l'obbligo di compilare il quadro RW del modello Redditi, nel quale si procede anche alla determinazione e liquidazione dell'Ivie e dell'Ivafe.

Altri tipi di adempimenti comunicativi, invece, sono previsti per gli intermediari che intervengono, anche attraverso movimentazione di conti, nei trasferimenti da o verso l'estero di mezzi di pagamento per importi pari o superiore a 15.000 euro.

Investimenti

Gli investimenti sono i beni patrimoniali collocati all'estero e che sono suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia, comprese le attività patrimoniali detenute per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché in entità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”.

Le attività estere di natura finanziaria sono quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.

Obblighi dichiarativi (compilazione Quadro RW)

Soggetti:
•    Persone fisiche
•    Imprese individuali
•    Enti non commerciali, tra cui i trust
•    Società semplici ed equiparate

residenti in Italia, che detengono investimenti all'estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell'Imposta sul valore degli immobili all'estero (IVIE) e dell'Imposta sul valore delle attività finanziarie all'estero (IVAFE), hanno l'obbligo di compilare il Quadro RW, preposto, quindi, all'assolvimento di due importanti obblighi dichiarativi:
•    il monitoraggio fiscale delle attività estere di natura finanziaria e degli investimenti patrimoniali esteri;
•    la liquidazione delle imposte sulle attività sottoposte a monitoraggio fiscale, in particolare dell'Imposta sul valore degli immobili all'estero (IVIE) e delle attività finanziarie estere (IVAFE).

Sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all'estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione.

Qualora un soggetto residente abbia la delega al prelievo su un conto corrente estero, è tenuto alla compilazione del quadro RW, salvo che non si tratti di mera delega ad operare per conto dell'intestatario, come nel caso di amministratori di società.

L'obbligo di compilazione del quadro RW sussiste anche nel caso in cui le attività siano possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona (ad esempio, effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali formalmente intestate ad un trust residente o non residente).

In particolare, devono essere indicati gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria nonché gli investimenti in Italia e le attività finanziarie italiane, detenute per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari.

L'obbligo dichiarativo riguarda anche il caso in cui le attività e gli investimenti esteri, pur essendo formalmente intestati a società o ad entità giuridiche diverse dalla società siano riconducibili a persone fisiche in qualità di titolari effettivi delle attività secondo la normativa antiriciclaggio (art. 1, co. 2, lett. pp), D.lgs. 231/2007).

Sono esonerati dal monitoraggio:
•    Diplomatici: persone fisiche che prestano lavoro all'estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all'estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l'Italia, la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal Tuir, in base ad accordi internazionali ratificati.
•    Frontalieri: contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all'estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi, con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa. Tale esonero è riconosciuto solo qualora l'attività lavorativa all'estero sia stata svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo di imposta e a condizione che, entro 6 mesi dall'interruzione del rapporto di lavoro all'estero, il lavoratore non detenga più le attività all'estero. Diversamente, se il contribuente entro tale data non ha riportato le attività in Italia o dismesso le stesse, è tenuto ad indicare tutte le attività detenute all'estero durante l'intero periodo d'imposta.
•    Soggetti cd. Schumacker: soggetti non residenti che producono in Italia almeno il 75% del reddito complessivo (art. 24 TUIR).

Gli obblighi di monitoraggio non sussistono anche per le attività finanziarie e patrimoniali sono affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e i contratti conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.

In evidenza: esclusioni oggettive
L'obbligo di monitoraggio non sussiste per i depositi e conti correnti bancari costituiti all'estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d'imposta non sia superiore a 15.000 euro; resta fermo l'obbligo di compilazione del quadro laddove sia dovuta l'Ivafe.

Sono esonerati anche gli immobili situati all'estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo di imposta, fermo restando l'obbligo di liquidazione e di versamento dell'Ivie.

Tuttavia, il contribuente esonerato dal monitoraggio, è in ogni caso tenuto alla compilazione della dichiarazione per l'indicazione dei redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria o patrimoniale nonché del quadro RW per il calcolo dell'IVIE e dell'IVAFE.

Sebbene il quadro RW rientri nel modello dichiarativo REDDITI PF o REDDITI SP, deve essere compilato anche da coloro che sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione o che possono presentare il 730; pertanto, questi soggetti potranno continuare ad utilizzare tale ultimo modello, ma dovranno integrarlo con il quadro RW e il frontespizio di REDDITI PF.

Adempimenti dichiarativi

I soggetti che detengono immobili e le attività finanziarie all'estero, sono obbligati a versare, rispettivamente, l'imposta sul valore degli immobili (IVIE) e l'imposta sul valore delle attività finanziarie (IVAFE) che trovano la loro genesi nell'art. 19 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201.

Le due imposte, inizialmente dovute esclusivamente dalle persone fisiche, sono state estese, a decorrere dal 1° gennaio 2020, a tutti i soggetti obbligati al monitoraggio. Pertanto, sono soggetti passivi: le persone fisiche, le imprese individuali, gli enti non commerciali (tra cui i trust) e le società semplici ed equiparate ai sensi dell'art. 5 TUIR (art. 19, D.L. 201/2011, come modificato dai co. 710-711, art. 1 L. 160/2019).

L'IVIE è dovuta sul valore degli immobili all'estero, detenuti a titolo di proprietà o di altro diritto reale dai contribuenti in Italia.

L'imposta trova applicazione a prescindere dalla circostanza che gli immobili siano detenuti direttamente, ovvero per il tramite di fiduciarie o altre entità giuridiche (ad esempio, fondazioni e trust) che agiscano in qualità di soggetti interposti.

Sono soggetti passivi dell'imposta:
•    il proprietario di fabbricati, aree fabbricabili e terreni a qualsiasi uso destinati, compresi quelli strumentali per natura o per destinazione destinati ad attività di impresa o di lavoro autonomo; i
•    il titolare del diritto reale di usufrutto, uso o abitazione, enfiteusi e superficie sugli stessi (e non il titolare della nuda proprietà);
•    il concessionario nel caso di concessione di aree demaniali;
•    il locatario per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria. Il locatario è soggetto passivo a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto.

La base imponibile è data generalmente dal costo di acquisto dell'immobile o, in sua assenza dal valore di mercato, ma per gli immobili localizzati in Paesi appartenenti all'UE o aderenti allo Spazio economico europeo, che garantiscano un adeguato scambio di informazioni, il valore da utilizzare è in via prioritaria quello catastale, come determinato e rivalutato nello Stato estero per l'assolvimento delle imposte di natura reddituale o patrimoniale, ovvero di altre imposte determinate sulla base del valore degli immobili.

L'IVIE è dovuta nella misura dello 0,76% del valore dell'immobile, proporzionalmente alla quota e ai mesi dell'anno di possesso. Se l'importo complessivo, calcolato a prescindere dalle quote di possesso e senza tenere conto delle detrazioni non supera la soglia di 200 euro, il versamento non è dovuto. In tal caso rimane comunque l'obbligo di compilazione del modulo RW ai fini del monitoraggio.

Dal 1° gennaio 2016, qualora l'immobile estero sia l'abitazione principale del contribuente, l'imposta non è dovuta, così come quando l'unità immobiliare è assegnata al coniuge, a seguito di provvedimento di separazione legale, annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio. Le unità immobiliari, però, non devono essere classificabili come A/1, A/8 e A/9, in quanto in questo caso si applica l'aliquota dello 0,40% e non è prevista la franchigia € 200.

È inoltre possibile detrarre dalI'IVIE, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d'imposta pari all'importo dell'eventuale imposta patrimoniale versata nell'anno di riferimento nello Stato estero in cui è situato l'immobile.

Per gli immobili situati nei Paesi della UE o aderenti al SEE, è data possibilità di detrarre dall'IVIE, dopo la detrazione delle imposte patrimoniali effettivamente pagate, l'eventuale eccedenza di imposta reddituale gravante su immobili non utilizzata ai sensi dell'art. 165 del TUIR.

Ai fini del versamento l'imposta segue le stesse regole in acconto e saldo dell'IRPEF.
Per quanto riguarda gli obblighi dichiarativi, con le modifiche apportate dal D.L. 193/2016 all'art. 4 del D.L. 167/1990, non è più necessario indicare quegli immobili situati all'estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d'imposta.

Tuttavia, nel caso in cui sia dovuta l'IVIE, il quadro RW andrà ugualmente compilato.

Imposta IVAFE

Sono soggetti all'IVAFE, i contribuenti residenti nel territorio dello Stato che detengono attività finanziarie all'estero, a titolo di proprietà o di altro diritto reale su di esso, anche se pervenuti da eredità o donazione.

La Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 2 luglio 2012, n. 28/E, chiarisce che anche le persone fisiche residenti che detengono le attività finanziarie mediante società fiduciarie o per interposta persona (società, fondazione, trust), sono obbligate all'imposta.

Rientrano nell'ambito soggettivo di applicazione dell'IVAFE anche i contribuenti che prestano la propria attività lavorativa all'estero in via continuativa, per i quali la residenza fiscale in Italia è determinata in forza di presunzione legale, che prescinde dalla ricorrenza dei requisiti richiesti dall'art. 2 del TUIR.

L'IVAFE è dovuta nella misura del 2 per mille sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all'estero da persone fisiche residenti in Italia, dei quali si è già detto sopra. Sono invece escluse dall'ambito di applicazione dell'imposta:
•    le attività finanziarie affidate in amministrazione a una fiduciaria o in custodia, amministrazione o gestione a intermediari residenti in Italia, a prescindere dal luogo in cui questi abbiano depositate, per le quali si applica l'imposta di bollo;
•    le forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero;
•    le attività finanziarie oggetto di rimpatrio o rimpatrio giuridico, poiché tali attività non sono considerate detenute all'estero;
•    le attività finanziarie detenute all'estero ma amministrate da intermediari finanziari italiani e le attività estere materialmente detenute dal contribuente in Italia.

La base imponibile è rappresentata generalmente dal valore di mercato, rilevato alla fine dell'anno nel luogo di detenzione, anche utilizzando la documentazione dell'intermediario estero di riferimento. Qualora le attività non siano più possedute alla data del 31 dicembre si deve fare riferimento al valore di mercato rilevato al termine del periodo di possesso.

Per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti all'estero, l'imposta si applica nella misura fissa di 34,20 euro per ciascun rapporto. L'IVAFE non è dovuta qualora il valore medio di giacenza annuo, risultante dagli estratti conto e dai libretti, non supera 5.000 euro. Per la verifica della predetta soglia è necessario considerare tutti i conti o libretti detenuti all'estero dal contribuente presso il medesimo intermediario, senza che assuma rilievo il periodo di detenzione del rapporto durante l'anno. Nel caso in cui il contribuente sia titolare di rapporti cointestati rilevano i soli importi a questi riferibili (pro quota).

A differenza di quanto espressamente stabilito per l'IVIE, non è prevista alcuna soglia di esenzione per il versamento dell'imposta in esame.

Analogamente all'IVIE, si detrae dall'IVAFE, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d'imposta pari all'importo dell'eventuale imposta patrimoniale versata nell'anno di riferimento nello Stato estero in cui sono detenute le attività finanziarie. In ogni caso, il credito d'imposta non può superare l'imposta dovuta in Italia.

Anche per quanto concerne l'IVAFE le modalità di versamento seguono le regole e le scadenze previste per l'IRPEF.

Ai fini del monitoraggio fiscale, il quadro RW non deve essere compilato per i depositi e i conti correnti esteri il cui valore massimo raggiunto nel periodo di imposta non sia superiore a € 15.000, ma si tenga presente che il prospetto deve essere compilato nel caso in cui sia dovuta l'IVAFE.

(Per una disamina più dettagliata della tematica, si invita a consultare le Schede d'autore “IVIE ” e “IVAFE”).

Sanzioni

Il regime sanzionatorio per le violazioni del monitoraggio fiscale è dettato dall'art. 5 DL 167/1990, il quale prevede per le infedeltà dichiarative una sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15% degli importi non dichiarati, raddoppiata nell'ipotesi in cui si tratti di investimenti in paradisi fiscali ai sensi del D.M. 4.5.1999. Nel caso in cui il quadro RW sia presentato entro novanta giorni dal termine (30.11 dell'anno successivo, termine di invio del modello Redditi), si applica la sanzione di euro 258. È possibile fruire dell'istituto del ravvedimento operoso. L'art. 12 DL 78/2009 stabilisce che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti negli Stati o territori a fiscalità privilegiata in violazione della normativa in tema di monitoraggio fiscale si presumono costituiti, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. Ciò comporta che le sanzioni ex art. 1 D.lgs. 471/97 sono raddoppiate, come quelle connesse all'irregolare/omessa compilazione del modulo RW.

In merito all'Ivie e all'Ivafe, invece, applicandosi la disciplina prevista per l'Irpef, le violazioni relative ai pagamenti sono punibili con le sanzioni dettate dall'art. 13 D.lgs. 471/1997, potendo ricorrere anche al ravvedimento operoso.