Esenzione IMU beni ecclesiastici, la dichiarazione non è costitutiva

La Commissione Tributaria Provinciale di Potenza, con le sentenze gemelle n. 413/02/2020 - 414/02/2020 - 415/02/2020 - 416/02/2020, si interroga sulla natura dichiarativa o costitutiva della dichiarazione per l’IMU sperimentale relativamente alla fruizione di agevolazioni per i beni ecclesiastici. Le conclusioni a cui perviene il collegio Potentino affermano la natura meramente dichiarativa della dichiarazione IMU in riferimento all’esenzione in parola e, conseguentemente, l’assenza di decadenze da parte del contribuente in conseguenza dell’omissione dichiarativa.

La problematica in esame attiene la spettanza dell’esenzione IMU su immobili di proprietà di talune parrocchie adibiti a Museo Diocesano di arte sacra.

Com’è noto, l’Imposta Municipale propria (IMU) è stata istituita dagli articoli 8 e 9 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 e avrebbe dovuto sostituire l’Imposta Comunale sugli immobili (ICI) a decorrere dal 2014. 

La sua entrata vigore è stata però anticipata, in forma “sperimentale”, dall’art. 13 del D.L. 06/12/2011, n. 201, al 1° gennaio 2012; la versione “temporanea” dell’imposta avrebbe dovuto restare in vita per il triennio 2012-2014 per essere poi sostituita, a far data dal 2015, dall’IMU come originariamente formulata dal decreto istitutivo.

La legge di Stabilità per il 2014, invece, ha anticipato al 1° gennaio 2014 l’introduzione della IUC.

Difatti, com’è noto, l’art. 1, comma 639, L. 27 dicembre 2013 n. 147 (Legge di stabilità 2014), ha disposto che, a decorrere dal 1° gennaio 2014, è istituita l’Imposta Unica Comunale (IUC), che si basa su due presupposti impositivi, uno costituito dal possesso di immobili e collegato alla loro natura e valore e l’altro collegato all’erogazione e alla fruizione di servizi comunali.

Pertanto, si può rilevare che, in relazione al periodo d’imposta 2013, è applicabile l’IMU “sperimentale” per come introdotta dall’art. 13, comma 1, del D.L. 06/12/2011, n. 201.

Rilevato che, in relazione al periodo d’imposta 2013, è applicabile l’IMU “sperimentale” per come introdotta dall’art. 13, comma 1, del D.L. 06/12/2011, n. 201 che rinvia agli articoli 8 e 9 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, la disciplina delle esenzioni dall’imposta va ricercata nelle dette norme applicate mediante la tecnica del rinvio materiale.

Pertanto, l’art. 9 del del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 al comma 8 statuisce:

“8. Sono esenti dall'imposta municipale propria gli immobili posseduti dallo Stato, nonché gli immobili posseduti, nel proprio territorio, dalle regioni, dalle province, dai comuni, dalle comunità montane, dai consorzi fra detti enti, ove non soppressi, dagli enti del servizio sanitario nazionale, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali. Si applicano, inoltre, le esenzioni previste dall'articolo 7, comma 1, lettere b), c), d), e), f), h), ed i) del citato decreto legislativo n. 504 del 1992...”.

Conseguentemente, il doppio rinvio materiale sopra delineato determina l’applicabilità all’IMU “sperimentale” delle esenzioni già disposte in materia di Imposta Comunale sugli immobili (ICI) di cui all’articolo 7, comma 1, lettere b), c), d), e), f), h), ed i) del citato decreto legislativo n. 504 del 1992 che dispone:

“1. Sono esenti dall'imposta:

c) i fabbricati con destinazione ad usi culturali di cui all'articolo 5-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni; 

d) i fabbricati destinati esclusivamente all'esercizio del culto, purché compatibile con le disposizioni degli articoli 8 e 19 della Costituzione, e le loro pertinenze”.

L’analisi della lettera c) dell’articolo 7, comma 1, del citato decreto legislativo n. 504 del 1992 impone la disamina dell’art. 5-bis del D.P.R. 29/09/1973, n. 601 che dispone:

“[1] Non concorrono alla formazione del reddito delle persone fisiche, del reddito delle persone giuridiche e dei redditi assoggettati alla imposta locale sui redditi, ai fini delle relative imposte, i redditi catastali degli immobili totalmente adibiti a sedi, aperte al pubblico, di musei, biblioteche, archivi, cineteche, emeroteche statali, di privati, di enti pubblici, di istituzioni e fondazioni, quando al possessore non derivi alcun reddito dalla utilizzazione dell'immobile. Non concorrono altresì alla formazione dei redditi anzidetti, ai fini delle relative imposte, i redditi catastali dei terreni, parchi e giardini che siano aperti al pubblico o la cui conservazione sia riconosciuta dal Ministero per i beni culturali e ambientali di pubblico interesse. Per fruire del beneficio, gli interessati devono denunciare la mancanza di reddito nei termini e con le modalità di cui all'art. 38, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597.

L’analisi della lettera d) dell’articolo 7, comma 1, del citato decreto legislativo n. 504 del 1992 impone la disamina dell’articolo 16, lettera a), legge n. 222/1985 che dispone:

“Agli effetti delle leggi civili si considerano comunque:

a) attività di religione o di culto quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana”.

Conseguentemente, in considerazione degli scopi istituzionali, propri dell’Ente Ecclesiastico, perseguiti con l’utilizzazione dell’immobile nonchè dell’assenza di attività economica, l’aver adibito l’immobile da parte delle Parrocchie a Museo Diocesano di arte sacra (aperto al pubblico in forma gratuita), integra sussistenza dell’esenzione in riferimento ad entrambe le norme agevolative sopra richiamate.

Tuttavia, pur stante la pacifica non contestazione dell’utilizzo dell’immobile (e della conseguente sussistenza dell’esenzione) il Comune liquida per il periodo d’imposta in esame l’IMU assumendo la non spettanza dell’esenzione in conseguenza dell’omissione dichiarativa in cui sono incorse le Parrocchie per il medesimo periodo.

Al fine di una ordinata disamina degli obblighi collegati alla fruizione delle esenzioni per gli Enti Ecclesiastici, è opportuno rilevare che l’art. 93-bis del  D.L. 24/01/2012, n. 1 ha introdotto una modifica alla lettera i) dell’articolo 7, comma 1, del citato decreto legislativo n. 504 del 1992 in considerazione della necessità di regolare e disciplinare le modalità di utilizzo degli immobili di tipo e natura commerciale. In tal senso e testualmente l’art. 93-bis del  D.L. 24/01/2012, n. 1:

“1. Al comma 1, lettera i), dell' articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504  , dopo le parole: «allo svolgimento» sono inserite le seguenti: «con modalità non commerciali».

2. Qualora l'unità immobiliare abbia un'utilizzazione mista, l'esenzione di cui al comma 1 si applica solo alla frazione di unità nella quale si svolge l'attività di natura non commerciale, se identificabile attraverso l'individuazione degli immobili o porzioni di immobili adibiti esclusivamente a tale attività. Alla restante parte dell'unità immobiliare, in quanto dotata di autonomia funzionale e reddituale permanente, si applicano le disposizioni dei commi 41, 42 e 44 dell' articolo 2 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262  , convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286. Le rendite catastali dichiarate o attribuite in base al periodo precedente producono effetto fiscale a partire dal 1º gennaio 2013.

3. Nel caso in cui non sia possibile procedere ai sensi del precedente comma 2, a partire dal 1º gennaio 2013, l'esenzione si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale dell'immobile quale risulta da apposita dichiarazione. Con successivo decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, sono stabilite le modalità e le procedure relative alla predetta dichiarazione, gli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale, nonché i requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 dell'articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali”.

Pertanto, per le sole ipotesi di esenzione di cui alla lettera i) dell’articolo 7, comma 1, del citato decreto legislativo n. 504 del 1992, ove l’immobile abbia un utilizzazione mista il legislatore ha disposto che:

• l’esenzione si applica all’immobile individuabile catastalmente ove non è esercitata attività commerciale;
• ovvero ove non sia possibile una individuazione, l’esenzione si applica in misura proporzionale con obbligo di presentazione di una dichiarazione avente ad oggetto l’utilizzazione mista dell’immobile e la proporzione di utilizzo.

La sopra riportata norma è stata attuata con il D.M. 19 novembre 2012, n. 200.

Tuttavia, l’art. 93-bis del  D.L. 24/01/2012, n. 1 attiene alle ipotesi di utilizzazione mista di immobili nella sola ipotesi di esenzione di cui alla lettera i) dell’articolo 7, comma 1, del citato decreto legislativo n. 504 del 1992.

Nel caso di specie, la detta esenzione non è inverata e non è invocata, risultando, in vero, sussistenti le ipotesi di esenzione di cui alle lettere c) e d) dell’articolo 7, comma 1, del citato decreto legislativo n. 504 del 1992 e, per l’effetto, non risulta applicabile la detta disciplina normativa, anche di rango secondario, con i conseguenti obblighi dichiarativi, dovendo riferirsi alla disciplina generale afferente gli obblighi dichiarativi in tema di IMU.

Gli obblighi dichiarativi per l’IMPOSTA MUNICIPALE UNICA in via “sperimentale” sono regolati dall’art. 9, comma 6, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, per come richiamato dall’art. 13, comma 1, del D.L. 06/12/2011, n. 201.

Il menzionato art. 9, comma 6, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 rinvia ad un Decreto Ministeriale per l’approvazione del modallo di dichiarazione.

Il Decreto Ministeriale è stato approvato ed è rappresentato dal D.M. 30 ottobre 2012 che espone le seguenti premesse:

“Visti gli articoli 8  e 9 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23  , che istituiscono e disciplinano l'imposta municipale propria;

Visto l' art. 13 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201  , convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214  , che dispone l'anticipazione sperimentale dell'imposta municipale propria;

Visto l' art. 9, comma 6, del citato decreto legislativo n. 23 del 2011  , il quale prevede, tra l'altro, che con uno o più decreti del Ministro dell'economia e delle finanze, sentita l'Associazione Nazionale Comuni Italiani, è approvato il modello della dichiarazione dell'imposta municipale propria;

Visto l' art. 13, comma 12-ter, del menzionato decreto-legge n. 201 del 2011, il quale dispone che con il decreto, con il quale si approva il modello di dichiarazione dell'imposta municipale propria, sono, altresì, disciplinati i casi in cui deve essere presentata la dichiarazione e che restano ferme le dichiarazioni presentate ai fini dell'imposta comunale sugli immobili, in quanto compatibili;

Visto l'art. 6, comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212, il quale dispone che al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente”.

Pertanto, il Decreto 30 ottobre 2012 che ha approvato il modello di dichiarazione “ordinario” e le relative Istruzioni cita, tra le premesse, lo Statuto del contribuente «il quale dispone che al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente».

Nel rispetto di tale principio, nelle “Istruzioni” al modello dichiarativo viene innanzitutto ricordato che, nell’ottica della semplificazione degli adempimenti amministrativi, la norma dispone che le dichiarazioni ICI mantengono, in quanto compatibili con le regole della nuova imposta, la loro validità, e che i dati rilevanti ai fini della determinazione dell’IMU sono rimasti pressoché invariati rispetto a quelli richiesti nella Dichiarazione ICI.

Quindi, tenuto conto che l’articolo 12-ter del decreto legge 201/2011 “recupera” tutte le dichiarazioni presentate ai fini ICI, gli enti che hanno adempiuto, fino al 2011, ai detti obblighi dichiarativi, non sono tenuti a presentare alcuna dichiarazione IMU.

In forza di quanto sopra dedotto, attribuendo natura di mera dichiarazione di scienza al modello dichiarativo IMU, ove già sia stato ottemperato l’obbligo dichiarativo e, dunque, l’immobile sia già censito ed i relativi dati siano in possesso del Comune, il collegio Potentino afferma l’insussistenza di alcuna fattispecie decadenziale delle esenzioni richieste ed accertabili in sede giudiziale nella loro spettanza.

Su detto tema, inoltre, si inserisce la sussistenza di normazione secondaria.

Difatti, gli obblighi dichiarativi per l’IMPOSTA MUNICIPALE UNICA in via “sperimentale” possono essere regolati dal Regolamento Comunale in tema di IMU.

Tuttavia, le sussistenti disposizion Regolamentari devono essere interpretate nei limiti e nelle finalità espressamente attribuibili ai Regolamenti attuativi dei tributi locali. 

Difatti, l’art. 14, comma 6, del D.Lgs. 23/2011 ha stabilito che:

“6. E' confermata la potestà regolamentare in materia di entrate degli enti locali di cui all’articolo 52 del  citato  decreto legislativo n. 446 del 1997 anche per i nuovi  tributi  previsti  dal presente provvedimento”.

L’art. 52 del D.Lgs. 446/1997, espressamente richiamato per l’IMU prevede che:

1. Le province ed i comuni possono disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo per quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota massima dei singoli tributi, nel rispetto delle esigenze di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti. Per quanto non regolamentato si applicano le disposizioni di legge vigenti.

Conseguentemente, il potere regolamentare del Comune non può incidere sulle fattispecie imponibili (ivi comprese le esensioni dall’imposta) nè istituendone di nuove rispetto alla norma primaria nè prevedendo fattispecie che ne regolino la decadenza ove non prevista dalla norma primaria.

Pertanto, in considerazione di tale evidente limite, l previsioni Regolamentari non possono essere interpretate come fattispecie decadenziali dall’esenzione.

Difatti, è di tutta evidenza che ove si volesse attribuire agli obblighi dichiarativi un’efficacia “costitutiva” dell’esenzione, per espressa previsione Regolamentare, lo stesso Regolamento sarebbe insanabilmente invalido per le seguenti ragioni:

• Violazione della norma primaria di cui all’art. 7, comma 1, del citato decreto legislativo n. 504 del 1992 che non prevede ipotesi decadenziali dall’esenzione collegate ad obblighi dichiarativi;
• Incompetenza ed eccesso di potere per violazione dall’art. 52 del D.Lgs. 446/1997 che esclude un potere regolamentare idoneo ad incidere sulle fattispecie imponibili tra cui le esenzioni;
• Violazione della norma primaria di cui all’art. 9, comma 6, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nonchè dell’art. 6 della L. 212/2000 per come richiamato dal D.M. 30 ottobre 2012 che obbliga alla eliminazione di adempimenti in capo al contribuente ed alla richiesta di documenti e notizie già in possesso dell’Ente impositore.

Pertanto, sarebbe necessitata la disapplicazione dello stesso da parte della Commissione Tributaria in applicazione dei poteri di cui all’art. 7 del D.Lgs. 546/1992.