Fotovoltaico, diritto di superficie non imponibile

La Commissione Tributaria Provinciale di Potenza, con la sentenza n. 922/1/2015, risolve l'annosa questione della imponibilità della costituzione di diritto di superficie che ha assunto rilievo centrale nello sfruttamento delle energie rinnovabili.
Difatti, l’Amministrazione Finanziaria, a seguito della diffusione della costituzione di diritti reali su terreni agricoli in conseguenza della necessità di sfruttamento delle aree per l’utilizzazione di energie rinnovabili (fotovoltaico ed eolico), ha inteso procedere alla rettifica di tali atti, assumendo l’imponibilità delle somme ricevute in corrispettivo della costituzione del diritto reale.
Segnatamente, l’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto sussistente, a seguito della cessione del diritto di superficie inerente terreno agricolo posseduto da un periodo ultraquinquennale, l’emersione di reddito diverso, qualificabile come "obbligo di fare, non fare o permettere" (disciplinato dall’art. 67, comma 1, let. l del D.p.r. 917/1986), ritenendo non applicabile le esenzioni di cui alla disciplina delle cessioni di diritti reali (disciplinata dall’art. 67, comma 1, let. b del D.p.r. 917/1986).
Tale impostazione, tuttavia, si manifesta illegittima e contraria alla equiparazione della costituzione di diritti reali agli atti a titolo oneroso contenuta nel TUIR.
Difatti, a seguito della cessione del diritto di superficie si concretizza una cessione di diritto reale di godimento che, ai sensi e per gli effetti di cui all’art. 9, comma 5, del D.p.r. 917/1986, deve essere equiparata, ai fini impositivi, ad una cessione a titolo oneroso del diritto di proprietà e, per l’effetto, assoggettata alla disciplina di cui all’art. 67, comma 1, let. b del D.p.r. 917/1986 che prevede la non imponibilità delle cessioni di immobili posseduti da oltre cinque anni.
Al contrario, l’Amministrazione Finanziaria pretende equiparare la cessione di diritto di superficie ad un diritto personale ed in particolare ad un negozio di natura obbligatoria idoneo a generare obblighi di "fare, non fare o permettere": tale ricostruzione è contraddetta dalla natura giuridica del diritto di superficie e dall’orientamento giurisprudenziale prevalente. Sul punto, non sussiste dubbio che il diritto di superficie sia un diritto reale di godimento che trova la propria disciplina negli artt. 952-956 del codice civile ed, in particolare, ai sensi dell’art. 952 codice civile, il diritto di superficie può essere alternativamente costituito tramite:
• concessione del diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altro che ne acquisisce la proprietà (ius in re aliena) o
• alienazione separata di una proprietà già esistente sul suolo.
Nella prassi operativa, ben più utilizzata è la prima modalità, soprattutto nel campo delle energie rinnovabili, settore ove la cessione del diritto di superficie si pone quale valida alternativa alla concessione dei terreni in locazione.
A prescindere dalle differenti modalità di concessione del diritto, di fatto si verifica la separazione della proprietà del suolo da quella della costruzione che già vi insiste o che vi insisterà.
In sostanza, si tratta di un diritto reale limitato, che ha per contenuto la facoltà di erigere una costruzione su suolo altrui e di mantenerne la proprietà, evitando che, per effetto dell’accessione, il proprietario del suolo acquisti la proprietà della costruzione. Dal disposto dell’art. 952 codice civile sono altresì individuabili alcune caratteristiche precipue di tale istituto e precisamente, da un lato, la sua derivazione dalla proprietà fondiaria e, dall’altro, la creazione di una contrapposizione di situazioni giuridiche soggettive.
La concessione del diritto a costruire deroga al principio di accessione di cui all’art. 934 codice civile ai sensi del quale "qualunque piantagione, costruzione od opera esistente sopra o sotto il suolo appartiene al proprietario di questo, salvo quanto è disposto dagli articoli 935, 936, 937 e 938 e salvo che risulti diversamente dal titolo o dalla legge". La cessione del diritto di superficie può avvenire a tempo determinato o indeterminato, sebbene difficilmente la seconda fattispecie sia riscontrabile nella realtà operativa.
Nel caso di costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, l’art. 953 codice civile prevede che, allo scadere del termine, il proprietario del suolo automaticamente acquista la proprietà della costruzione che vi insiste.
Per l’effetto della menzionata ricostruzione, si può affermare, senza possibilità di revoca in dubbio, che il diritto di superficie rientra nel novero dei diritti reali di godimento.
Assunta la natura giuridica del diritto di superficie, risulta possibile procedere alla individuazione della categoria reddituale sotto la quale può essere sussunta la fattispecie di cessione del menzionato diritto reale.
Valutata l’insussistenza della qualità soggettiva di imprenditore del contribuente, la cessione del diritto di superficie può essere ricondotta unicamente alla categoria dei redditi diversi di cui all’art. 67 del D.p.r. 917/1986.
Tuttavia, al fine della individuazione del trattamento tributario da applicare al corrispettivo conseguito dalla cessione a titolo oneroso di un diritto di superficie, va richiamato l’art. 9, comma 5, del T.U.I.R., nella parte in cui è chiarito che le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso comunque si applicano anche nei confronti degli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento.
Ciò rammentato, la riconducibilità all’art. 67 del D.p.r. 917/1986 delle cessioni di diritto di superficie è limitata alla disciplina intesa a regolare le cessioni a titolo oneroso di immobili e, dunque, alla let. b) della richiamata norma impositiva.
La disciplina impositiva delle cessioni a titolo oneroso di immobili (a cui è attratta la cessione di diritti reali di godimento) dispone, com’è noto, l’imponibilità delle sole plusvalenze realizzate mediante cessione di diritti di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. Il richiamato limite temporale di cinque anni attesta la volontà del legislatore di tassare solo le plusvalenze aventi natura speculativa. Di modo che la tassabilità o meno della plusvalenza è stata limitata nell'ambito un quinquennio; oltre questo periodo non potrà più presumersi il carattere speculativo dell'operazione di acquisto e la successiva vendita del bene. Ora - per quanto qui rileva - dal momento che il diritto di superficie è un diritto reale - risulta pienamente applicabile l'art. 9, comma 5, del T.U.I.R., con la conseguente equiparazione della disciplina fiscale relativa alle cessioni a titolo oneroso della piena proprietà degli immobili agli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento.
Pertanto, come per un contribuente, persona fisica, che non agisce nell'esercizio di attività commerciale o professionale, il corrispettivo derivante dalla cessione di un terreno agricolo non sconta alcuna tassazione, salvo che siano trascorsi meno di cinque anni dall'acquisto, egualmente non sconta alcuna tassazione il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie su di un terreno agricolo.

La Commissione Tributaria Potentina specifica, inoltre, che il reddito afferente tale corrispettivo non può essere inquadrato tra i redditi diversi ed, in particolare, tra quelli derivanti dall'assunzione di obblighi di permettere, di cui alla richiamata lett. l) dell'art. 67 del T.U.I.R., in quanto, i redditi determinati dall'assunzione di obblighi, cui fa riferimento tale ultima disposizione, vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali. E, nel caso di diritto di superficie, si è indiscutibilmente in presenza di diritti reali. Difatti, l’obbligo di fare, non fare o permettere deve derivare da un negozio ad effetti obbligatori idoneo a generare, in capo alla parte contribuente, un obbligazione (diritto personale). Tale non è il negozio di cessione del diritto di superficie che, al contrario, deve classificarsi tra i negozi ad effetti traslativi e, dunque, non idoneo a generare alcuna obbligazione in capo al dante causa ma un effetto di trasferimento (immediato alla stipula dell’atto) del diritto reale di godimento.