Presunzioni D.L. 78/2009 non retroattive
Affermata la irretroattività della presunzione legale conseguente alla mancata compilazione del quadro RW in presenza di investimenti esteri
La CTP di Napoli, con la sentenza n. 22213/14/2015, si pronuncia sul tema dell'efficacia temporale delle presunzioni di cui al D.L. 78/2009. La questione afferisce la valenza presuntiva della norma di cui all'art. 12 del D.L. 78/2009 che assumono la natura reddituale degli investimenti esteri qualora sussista una mancata o irregolare compilazione del quadro RW (diretto proprio al "monitoraggio fiscale" della consistenza degli investimenti attuati fuori dal territorio dello Stato). L'Amministrazione Finanziaria, difatti, ha inteso applicare la summenzionata norma (che comporta, inoltre, una peculiare ipotesi di raddoppio dei termini di accertamento) in riferimento ad ogni annualità astrattamente accertabile alla data di entrata in vigore della disciplina. Risulta necessario premettere, sul tema, che, in via di statuizione transitoria, il Legislatore ha disciplinato l’entrata in vigore delle norme introdotte dal D.L. 78/2009. Difatti, l’art. 26 del già menzionato D.L. 78/2009 stabilisce che:
"1. Il presente decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana e sarà presentato alle Camere per la conversione in legge.
Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sarà inserito nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. E’ fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo e di farlo osservare".
Le nuove modalità accertative dispiegano la propria efficacia a partire dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo d’imposta 2009.
Di conseguenza, per i periodi precedenti ancora accertabili, ossia quelli che vanno dal 2005 al 2008, trovano applicazione le norme generali sui termini e sulla determinazione del reddito.
Invece, per l’anno 2009, e per quelli successivi, si applicherà la nuova normativa.
Nel disciplinare la menzionata norma transitoria il legislatore non ha previsto né disciplinato delle modalità di applicazione temporale alle rettifiche. La menzionata carenza consegue alla valutazione effettuata dal Legislatore sulla tipologia di norma introdotta che, essendo norma di natura "sostanziale", non può che avere efficacia per l’avvenire.
Difatti, la norma menzionata dispone una determinazione presuntiva di una peculiare categoria reddituale (redditi di fonte estera). Conseguentemente, le previsioni di cui alla norma in commento non possono essere qualificate come mere disposizioni procedimentali in tema di accertamento ma, al contrario, assumono contenuto teso alla determinazione di una categoria reddituale autonoma. In tal senso si pronuncia la giurisprudenza di merito tra cui si richiama:
Commissione Tributaria Regionale di Milano, n. 3878/2014 del 11.07.2014
Commissione Tributaria Regionale di Milano, n. 3194/2014 del 16.06.2014;
Commissione Tributaria Provinciale di Varese, n. 96/12/13 del 26.10.2013;
Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza, n. 61/3/12 del 18.6.2012;
Commissione Tributaria Provinciale di Lucca, n. 103 del 18.07.2012.
In considerazione di quanto sopra, l’applicazione della menzionata norma ad annualità per le quali non esplicava efficacia determina una non sanabile illegittimità dell’atto impositivo il quale è emanato in violazione di legge ed in carenza di potere.
Ulteriormente, per tuziorismo, si deve rilevare come, anche nell'ipotesi in cui si volesse qualificare la norma in esame come "procedimentale", l’applicazione retroattiva della stessa sarebbe egualmente illegittima.
Difatti, sussiste risalente orientamento secondo il quale le norme di carattere procedimentale sono di immediata applicazione e perciò si applicano anche ai rapporti sorti prima dell’entrata in vigore delle stesse, senza violare il principio di irretroattività. Tale ricostruzione, difatti, ha retto e disciplinato per anni la distinzione tra tipologie di norme (di natura sostanziale e procedimentale) in riferimento alla efficacia temporale delle stesse. In tale senso, qualora ad oggetto della valutazione siano norme procedimentali si è affermato nella giurisprudenza più risalente la retroattività delle stesse in funzione del carattere meramente istruttorio dell’acquisizione degli elementi accertativi.
Tuttavia, tale orientamento, a seguito dell’approvazione dello Statuto del Contribuente, non risulta più fondato e sostenibile.
Difatti, la Corte di Cassazione, proprio perché occorre fare i conti anche con il principio di affidamento e con il principio di irretroattività introdotti espressamente dallo Statuto del Contribuente, pone limiti precisi alla utilizzazione retroattiva delle norme, anche procedimentali.
Lo statuisce una recente sentenza della Suprema Corte ove si legge (Cass. sez. trib., 29 aprile 2009, n. 10028 in GT-Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 2009):
"L’utilizzo dei coefficienti presuntivi indicati nel redditometro sui redditi dei periodi di imposta anteriori comporta l’applicazione retroattiva di disposizioni normative contrarie allo Statuto del contribuente e quindi vietata quando i nuovi decreti prendono in considerazione indici di capacità contributiva prima ininfluenti e quindi lungi dal rappresentare un semplice aggiornamento Istat delle tabelle precedenti stabiliscono una normativa diversa di calcolo, con differenti parametri di base e con nuovi coefficienti di valutazione, il tutto con incidenza sull’ammontare del tributo richiesto".
Conseguentemente, si può affermare che la Suprema Corte ha ribaltato il proprio precedente orientamento, affermando come le norme, seppur procedimentali, qualora modifichino radicalmente i criteri istruttori ponendo a base dell’accertamento nuove modalità o nuovi criteri, non possano avere efficacia retroattiva.
Tale criterio, esposto in puntuale applicazione degli artt. 3 e 10 della L. 212/2000, non può non applicarsi alle norme introdotte dal D.L. 78/2009.
E’ di tutta evidenza che, a tutela dell’affidamento, della buona fede e del diritto di difesa, il contribuente deve essere edotto, sin dal momento della predisposizione della dichiarazione dei redditi, dei fatti, degli indizi, delle modalità e degli strumenti attraverso i quali l’Amministrazione può procedere alla rettifica della dichiarazione stessa proprio perché la prova e la documentazione ex post delle circostanze possono essere più difficili, rendendo arduo l’esercizio del diritto di difesa. Non a caso l’art. 5 dello Statuto del contribuente statuisce che "l’amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente con mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti" (così il 2° comma).
In altre parole, non mancano argomenti per dubitare della legittimità costituzionale di norme procedimentali con efficacia retroattiva e a maggior ragione di quella qui in esame.
Difatti, l’art. 12 del D.L. 78/2009, nella parte in cui disponesse l’efficacia retroattiva di una norma procedimentale innovativa, si manifesterebbe in diretta violazione dell’art. 3 e 10 della L. 212/2000, dell’art. 3 della Carta Costituzionale nonché dell’art. 6 della Convenzione Europea dei diritti dell’uomo e dell’art. 51 della Carta di Nizza.
In tal senso, difatti, le norme sopra menzionate dispongono la tutela della parità delle armi in sede processuale e la illegittimità di norme procedimentali retroattive.
Segnatamente, la Carta di Nizza, nella esplicitazione dei principi del giusto processo, afferma la sussistenza, all’interno dell’ordinamento comunitario, di un immediato principio sanzionatorio delle norme intese a violare il principio di parità delle armi. La sussistenza del menzionato principio, inquadrabile come principio generale immanente nell’ordinamento comunitario, ammette la disapplicazione della norma interna confliggente e l’applicazione del generale principio tempus regit actum.
Nell’applicazione del principio comunitario e nella disapplicazione della norma interna s’insiste per la immediata declaratoria di illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato in conseguenza dell’applicazione retroattiva di norme procedimentali.
In via subordinata, si rileva la confliggenza dell’art. 12 del D.L. 78/2009 con l’art. 3 della Carta Costituzionale in combinato con gli artt. 3 e 10 della L. 212/2000 in considerazione della irragionevolezza della affermazione retroattiva della norma.
La Corte Costituzionale, difatti, ha più volte affermato (Corte Cost. 13 ottobre 2000, n. 419 e anche Corte cost. 24 luglio 2000, n. 341) la portata del principio di irretroattività, affermando che lo stesso "non è stato elevato a dignità costituzionale, salva la previsione dell’art. 25 Cost., relativo alla materia penale, sicchè il legislatore ordinario, nel rispetto di tale limite, può emanare norme retroattive purchè esse trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti così da incidere arbitrariamente sulle situazioni sostanziali poste in essere da leggi precedenti".
Nel caso in esame risulta pacifico il contrasto con i principi di buona fede e tutela dell’affidamento nonché di irretroattività, tutti elevati dallo Statuto del Contribuente a principi generali dell’ordinamento.
La Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, sposando il suesposto orientamento, ha affermato la natura sostanziale della norma in esame e la conseguente applicabilità della stessa unicamente per i periodi d'imposta successivi alla sua entrata in vigore, annullando l'atto di rettifica fondato sulla asserita efficacia retroattiva della disciplina.
"1. Il presente decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana e sarà presentato alle Camere per la conversione in legge.
Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sarà inserito nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. E’ fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo e di farlo osservare".
Le nuove modalità accertative dispiegano la propria efficacia a partire dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo d’imposta 2009.
Di conseguenza, per i periodi precedenti ancora accertabili, ossia quelli che vanno dal 2005 al 2008, trovano applicazione le norme generali sui termini e sulla determinazione del reddito.
Invece, per l’anno 2009, e per quelli successivi, si applicherà la nuova normativa.
Nel disciplinare la menzionata norma transitoria il legislatore non ha previsto né disciplinato delle modalità di applicazione temporale alle rettifiche. La menzionata carenza consegue alla valutazione effettuata dal Legislatore sulla tipologia di norma introdotta che, essendo norma di natura "sostanziale", non può che avere efficacia per l’avvenire.
Difatti, la norma menzionata dispone una determinazione presuntiva di una peculiare categoria reddituale (redditi di fonte estera). Conseguentemente, le previsioni di cui alla norma in commento non possono essere qualificate come mere disposizioni procedimentali in tema di accertamento ma, al contrario, assumono contenuto teso alla determinazione di una categoria reddituale autonoma. In tal senso si pronuncia la giurisprudenza di merito tra cui si richiama:
Commissione Tributaria Regionale di Milano, n. 3878/2014 del 11.07.2014
Commissione Tributaria Regionale di Milano, n. 3194/2014 del 16.06.2014;
Commissione Tributaria Provinciale di Varese, n. 96/12/13 del 26.10.2013;
Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza, n. 61/3/12 del 18.6.2012;
Commissione Tributaria Provinciale di Lucca, n. 103 del 18.07.2012.
In considerazione di quanto sopra, l’applicazione della menzionata norma ad annualità per le quali non esplicava efficacia determina una non sanabile illegittimità dell’atto impositivo il quale è emanato in violazione di legge ed in carenza di potere.
Ulteriormente, per tuziorismo, si deve rilevare come, anche nell'ipotesi in cui si volesse qualificare la norma in esame come "procedimentale", l’applicazione retroattiva della stessa sarebbe egualmente illegittima.
Difatti, sussiste risalente orientamento secondo il quale le norme di carattere procedimentale sono di immediata applicazione e perciò si applicano anche ai rapporti sorti prima dell’entrata in vigore delle stesse, senza violare il principio di irretroattività. Tale ricostruzione, difatti, ha retto e disciplinato per anni la distinzione tra tipologie di norme (di natura sostanziale e procedimentale) in riferimento alla efficacia temporale delle stesse. In tale senso, qualora ad oggetto della valutazione siano norme procedimentali si è affermato nella giurisprudenza più risalente la retroattività delle stesse in funzione del carattere meramente istruttorio dell’acquisizione degli elementi accertativi.
Tuttavia, tale orientamento, a seguito dell’approvazione dello Statuto del Contribuente, non risulta più fondato e sostenibile.
Difatti, la Corte di Cassazione, proprio perché occorre fare i conti anche con il principio di affidamento e con il principio di irretroattività introdotti espressamente dallo Statuto del Contribuente, pone limiti precisi alla utilizzazione retroattiva delle norme, anche procedimentali.
Lo statuisce una recente sentenza della Suprema Corte ove si legge (Cass. sez. trib., 29 aprile 2009, n. 10028 in GT-Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 2009):
"L’utilizzo dei coefficienti presuntivi indicati nel redditometro sui redditi dei periodi di imposta anteriori comporta l’applicazione retroattiva di disposizioni normative contrarie allo Statuto del contribuente e quindi vietata quando i nuovi decreti prendono in considerazione indici di capacità contributiva prima ininfluenti e quindi lungi dal rappresentare un semplice aggiornamento Istat delle tabelle precedenti stabiliscono una normativa diversa di calcolo, con differenti parametri di base e con nuovi coefficienti di valutazione, il tutto con incidenza sull’ammontare del tributo richiesto".
Conseguentemente, si può affermare che la Suprema Corte ha ribaltato il proprio precedente orientamento, affermando come le norme, seppur procedimentali, qualora modifichino radicalmente i criteri istruttori ponendo a base dell’accertamento nuove modalità o nuovi criteri, non possano avere efficacia retroattiva.
Tale criterio, esposto in puntuale applicazione degli artt. 3 e 10 della L. 212/2000, non può non applicarsi alle norme introdotte dal D.L. 78/2009.
E’ di tutta evidenza che, a tutela dell’affidamento, della buona fede e del diritto di difesa, il contribuente deve essere edotto, sin dal momento della predisposizione della dichiarazione dei redditi, dei fatti, degli indizi, delle modalità e degli strumenti attraverso i quali l’Amministrazione può procedere alla rettifica della dichiarazione stessa proprio perché la prova e la documentazione ex post delle circostanze possono essere più difficili, rendendo arduo l’esercizio del diritto di difesa. Non a caso l’art. 5 dello Statuto del contribuente statuisce che "l’amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente con mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti" (così il 2° comma).
In altre parole, non mancano argomenti per dubitare della legittimità costituzionale di norme procedimentali con efficacia retroattiva e a maggior ragione di quella qui in esame.
Difatti, l’art. 12 del D.L. 78/2009, nella parte in cui disponesse l’efficacia retroattiva di una norma procedimentale innovativa, si manifesterebbe in diretta violazione dell’art. 3 e 10 della L. 212/2000, dell’art. 3 della Carta Costituzionale nonché dell’art. 6 della Convenzione Europea dei diritti dell’uomo e dell’art. 51 della Carta di Nizza.
In tal senso, difatti, le norme sopra menzionate dispongono la tutela della parità delle armi in sede processuale e la illegittimità di norme procedimentali retroattive.
Segnatamente, la Carta di Nizza, nella esplicitazione dei principi del giusto processo, afferma la sussistenza, all’interno dell’ordinamento comunitario, di un immediato principio sanzionatorio delle norme intese a violare il principio di parità delle armi. La sussistenza del menzionato principio, inquadrabile come principio generale immanente nell’ordinamento comunitario, ammette la disapplicazione della norma interna confliggente e l’applicazione del generale principio tempus regit actum.
Nell’applicazione del principio comunitario e nella disapplicazione della norma interna s’insiste per la immediata declaratoria di illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato in conseguenza dell’applicazione retroattiva di norme procedimentali.
In via subordinata, si rileva la confliggenza dell’art. 12 del D.L. 78/2009 con l’art. 3 della Carta Costituzionale in combinato con gli artt. 3 e 10 della L. 212/2000 in considerazione della irragionevolezza della affermazione retroattiva della norma.
La Corte Costituzionale, difatti, ha più volte affermato (Corte Cost. 13 ottobre 2000, n. 419 e anche Corte cost. 24 luglio 2000, n. 341) la portata del principio di irretroattività, affermando che lo stesso "non è stato elevato a dignità costituzionale, salva la previsione dell’art. 25 Cost., relativo alla materia penale, sicchè il legislatore ordinario, nel rispetto di tale limite, può emanare norme retroattive purchè esse trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti così da incidere arbitrariamente sulle situazioni sostanziali poste in essere da leggi precedenti".
Nel caso in esame risulta pacifico il contrasto con i principi di buona fede e tutela dell’affidamento nonché di irretroattività, tutti elevati dallo Statuto del Contribuente a principi generali dell’ordinamento.
La Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, sposando il suesposto orientamento, ha affermato la natura sostanziale della norma in esame e la conseguente applicabilità della stessa unicamente per i periodi d'imposta successivi alla sua entrata in vigore, annullando l'atto di rettifica fondato sulla asserita efficacia retroattiva della disciplina.
Articolo del:
