IVA agevolata alle Cooperative sociali

La Commissione Tributaria Provinciale di Matera, con la sentenza n. 430/1/2016, affronta la problematica dell'aliquota agevolata ai fini IVA per le prestazioni socio-sanitarie. Segnatamente, la Commissione Materana accerta che le prestazioni socio-sanitarie godono dell'aliquota agevolata, la quale è determinata nella misura del 4% sino al periodo 2013. Ulteriormente, i giudici di merito rilevano che le prestazioni di trasporto qualora siano oggetto diretto della prestazione di servizi contrattualizzata in sede di evidenza pubblica nel rispetto dei requisiti soggettivi della prestazione socio-sanitaria, rientrano nella categoria e scontano ugualmente il beneficio dell'aliquota agevolata.
Il n. 41-bis, Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/1972, fino alla legge di stabilità 2013, prevedeva l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata al 4% per le "prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili o ovunque rese, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale".
Il comma 331 dell'art. 1, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, a decorrere dal 1° gennaio 2007, aveva interpretato il citato n. 41-bis nel senso di ricomprendervi anche le prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell'art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, con possibilità di opzione per l'esenzione per le cooperative sociali.
Pertanto, le prestazioni sopra menzionate, fornite a soggetti con determinati connotati, godevano dei seguenti diversi tipi di trattamento:
- aliquota IVA del 4%, sia se rese direttamente che in base ad appalti e convenzioni da cooperative e loro consorzi;
- aliquota IVA del 4%, ovvero esenzione per opzione, se svolte direttamente o in base ad appalti e convenzioni da cooperative di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381 e loro consorzi;
- esenzione, se rese direttamente o indirettamente da cooperative Onlus
non sociali.
Il legislatore, attraverso la legge di stabilità 2013, esattamente ai commi 488 e 489 dell'art. 1, è intervenuto sulla disciplina predetta, prevedendo:
- l'abrogazione del n. 41-bis, Tabella A, parte II allegata al D.P.R. n. 633/1972;
- l'introduzione del n. 127-undevicies, Tabella A, parte III, D.P.R. n. 633/1972, con previsione per le sole cooperative sociali dell'aliquota ridotta del 10%;
- l'abrogazione del comma 331 dell'art. 1 della legge n. 296/2006.
Tali modifiche si sarebbero dovute applicare, secondo le previsioni del comma 490 del sopra indicato art. 1, alle operazioni "effettuate sulla base di contratti stipulati dopo il 31 dicembre 2013". Al proposito la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 12/E del 3 maggio 2013 ha precisato che, "fino a quando sarà efficace un contratto stipulato precedentemente, continuerà ad applicarsi l'aliquota del 4%". Per tale documento, il nuovo regime si applica solo "ai rinnovi - espressi o taciti - nonché alle proroghe di contratti già in essere tra le parti successivi alla predetta data del 31 dicembre 2013".
La legge n. 147/2013 (art. 1, comma 172) ha sostituito il testo della disposizione del 2012 (commi 488-489), reintroducendo, di fatto, l'aliquota del 4% e sancendone l'utilizzo limitatamente alle cooperative sociali.
L'aliquota ridotta del 4% richiede, per l'applicazione, come visto, alcuni elementi oggettivi in relazione al tipo di prestazione e caratteristiche soggettive di chi effettua la prestazione, che può essere esclusivamente una cooperativa sociale ex lege n. 381/1991. La prestazione può essere resa sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto o convenzioni.
La disposizione non incide sul regime di esenzione, che rimane quindi confermato, per le prestazioni socio sanitarie ed assistenziali trattate dall'art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, rese dalle cooperative Onlus, fra le quali rientrano di diritto quelle sociali, ai sensi dell'art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997.
Ne risulta, pertanto, che le numerose, complesse, modifiche normative intervenute negli ultimi anni hanno conseguito il semplice risultato dell'eliminazione dell'aliquota IVA agevolata del 4% per le cooperative non sociali. Tutto ciò, secondo le asserzioni del legislatore, nella ricerca del rispetto delle disposizioni europee.
Per effetto delle ultime modifiche normative, a partire dal 1° gennaio 2014, qualora non venga chiarito il "ripristino" completo della situazione ante legge n. 228/2012, le regole di riferimento risultano le seguenti:
- le cooperative sociali ed i loro consorzi possono applicare l'aliquota del 4% per le prestazioni socio-sanitarie, educative ed assistenziali di cui al punto 41-bis della Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633/1972, sia rese direttamente al cliente finale, sia in esecuzione di appalti o convenzioni. Tali soggetti possono altresì optare, stante la natura di ONLUS di diritto, per l'esenzione a norma dell'art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, per le prestazioni socio sanitarie ed assistenziali ivi specificate (nn. 18-21 e 27-ter), in funzione del tipo di prestazione effettivamente compiuta;
- le cooperative ONLUS, che non rientrano tra quelle disciplinate dalla legge n. 381/1991, applicano l'esenzione citata all'alinea precedente;
- le altre società cooperative applicano l'imposta con aliquota ordinaria per le prestazioni rese sia direttamente che indirettamente.
Per l’effetto della menzionata ricostruzione interpretativa della norma in esame, la individuazione del requisito oggettivo (tipologia delle prestazioni effettuate) deve essere operata con riguardo esclusivamente alla "prestazione di servizi" resa a fronte del corrispettivo (indipendentemente dal fatto che sia resa in via diretta o a mezzo contratto di appalto).
La ricostruzione dei verificatori rende una errata interpretazione del n. 41-bis della Tariffa A allegata al D.p.r. 633/1972 in quanto erra nella individuazione dei presupposti di fatto alla base della Risoluzione n. 27/E del 30 gennaio 2009. In tale documento di prassi, la situazione analizzata riguardava la gestione di un asilo (qualificabile autonomamente nelle prestazioni "educative" previste dalla norma) e l’assimilazione a tale prestazione del trasporto scolastico di soggetti non svantaggiati.
Nel caso esaminato, dunque, l’Agenzia delle Entrate correttamente esclude l’applicabilità della disciplina di cui al n. 41-bis della Tariffa A allegata al D.p.r. 633/1972 in quanto la categoria generale delle prestazioni agevolabili era individuata nelle "prestazioni educative": in tal senso, l’Agenzia delle Entrate afferma come l’ambito oggettivo delle prestazioni educative debba essere limitato unicamente ai servizi scolastici, escludendo l’assimilazione a tale categoria dei servizi di trasporto.
La situazione di fatto esaminata nel caso di specie, al contrario, risulta completamente differente.
Difatti, la prestazione resa (di trasporto) è l’oggetto diretto del contratto di appalto ed è resa nei confronti di soggetto portatore di handicap. In tale caso la categoria del servizio prestato è "socio-assistenziale" e non mai "educativa". Per l’effetto, il trasporto analizzato nel caso di specie non deve essere assimilato ad altra e differente categoria (educativa) ma rappresenta l’oggetto specifico del contratto di appalto direttamente riconducibile a specifica categoria agevolabile.
Il n. 41-bis, Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/1972, prevede l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata al 4% per le "prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili o ovunque rese, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale".
Risulta chiara la distinzione tra le due categorie di servizi agevolati. Ove la tipologia di servizi sia "educativa", l’agevolazione è limitata unicamente alle prestazioni di diretta esecuzione di servizi scolastici (escludendosi il trasporto in quanto non assimilabile a prestazione educativa).
Ove la tipologia di servizi sia "socio-sanitaria", l’agevolazione è diretta al servizio di assistenza alla mobilità che deve ricomprendere anche il trasporto (in quanto il trasporto rappresenta l’attuazione diretta della prestazione di assistenza alla mobilità del soggetto portatore di handicap).

Stante tale esaminata differenza, nel caso di specie le prestazioni rese, in forza del contenuto del contratto di appalto, rientrano nella categoria delle prestazioni "socio-sanitarie....ovunque rese" in quanto dirette al sostegno della mobilità di soggetti portatori di handicap e, per l’effetto, godono della aliquota agevolata.