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Autotutela sostitutiva e unicità dell'accertamento


L'ordinanza di rimessione alle Sezioni Unite e le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 219/2023
Autotutela sostitutiva e unicità dell'accertamento

INDICE:
1. PREMESSA
2. LE QUESTIONI AFFRONTATE DALL’ORDINANZA DI RIMESSIONE N. 33665/2023
2.1. Il caso
2.2. La normativa di riferimento in tema di autotutela tributaria come individuata dal Collegio rimettente
2.3. Il contrasto giurisprudenziale relativo ai limiti dell’autotutela sostitutiva ed al rapporto tra questa e il principio di unicità dell’accertamento
3. LE NOVITA’ LEGISLATIVE INTRODOTTE DAL D. LGS. N. 219/2023 IN VIGORE DAL 18/01/2024
3.1 Il nuovo art. 10-quater L. n. 212/2000: autotutela obbligatoria
3.2. Il nuovo art. 10-quinquies L. n. 212/2000: autotutela facoltativa
4.  CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE

1. PREMESSA

Con l’ordinanza interlocutoria n. 33665 del 1° dicembre 2023, la Quinta Sezione della Corte di Cassazione ha rimesso al vaglio delle Sezioni Unite due annose questioni, strettamente correlate tra loro e sulle quali l’orientamento di legittimità non è univoco: l’una relativa ai limiti dell’esercizio del potere di autotutela e l’altra sul rapporto tra il potere di autotutela e il principio di unicità dell’accertamento.

Più nello specifico, le questioni sottoposte alla valutazione delle Sezioni Unite sono le seguenti:

  1. in primo luogo, se l’esercizio del potere di autotutela tributaria presuppone l’esistenza di soli vizi formali presenti nell’atto impositivo e non anche vizi di carattere sostanziale, con l’ulteriore e consequenziale questione se oggetto di tutela è l’interesse individuale del contribuente (con esclusione del potere dell’Amministrazione finanziaria di adottare provvedimenti di annullamento in malam partem) o l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi (con gli unici limiti della decadenza dei termini accertativi ovvero del giudicato);
  2. in secondo luogo, se l’esercizio del potere di autotutela tributaria correlato alla sussistenza di vizi sostanziali (e non solo formali) configuri un’ulteriore deroga al principio dell’unicità dell’accertamento.

Nonostante si sia in attesa di un intervento nomofilattico delle Sezioni Unite, tuttavia, il D. Lgs. n. 219/2023 - recante “Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente” (in G.U. Serie Generale n. 2 del 03 gennaio 2024) - ha introdotto alcune modifiche in tema di autotutela a partire dal 18/01/2024.

In particolare, il citato D.Lgs. 219/2023:

  • ha introdotto gli artt. 10-quater e 10-quinquies nella L. 212/2000, relativi, rispettivamente, all’autotutela obbligatoria e facoltativa (art. 1, co. 1, lett. m), D.Lgs. 219/2023);
  • ha abrogato l’art. 2-quater D. L. n. 564/1994, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 656/1994 (art. 2, comma 4, lett. a), del D. Lgs. n. 219/2023);
  • ha abrogato il D.M. 37/1997 (art. 2, comma 4, lett. b), del D. Lgs. n. 219/2023).

Ebbene, come si dirà meglio nel prosieguo, alla luce delle modifiche legislative introdotte dal D.Lgs. 219/2023, l’intervento delle Sezioni Unite avrà rilevanza solo con riferimento al periodo fino al 17/01/2024.

2. LE QUESTIONI AFFRONTATE DALL’ORDINANZA DI RIMESSIONE N. 33665/2023

2.1. Il caso

La quaestio iuris in esame trae origine da un avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2003, in materia di IRFEF, IVA e contributi previdenziali, fondato su accertamenti bancari e, successivamente, annullato d’ufficio in autotutela.

Più nel dettaglio, l’Agenzia delle Entrate ha annullato il primo avviso di accertamento con atto comunicato al contribuente in data 14 febbraio 2011 e, successivamente – mediante l’esercizio del potere di autotutela in malam partem – ha notificato al contribuente un nuovo avviso di accertamento, sostitutivo del primo, con un maggior imponibile rispetto all’atto originario.

La predetta sostituzione, tuttavia, non è avvenuta per la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (condizione necessaria ai fini dell’accertamento integrativo ex art. 43, comma 3, D.P.R. n. 600/73), bensì per una diversa valutazione del materiale probatorio già a conoscenza dell’organo accertatore al momento di emissione del primo atto. Conseguentemente, il contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento sostitutivo.

In primo grado la CTP di Imperia ha rigettato il ricorso proposto dal contribuente, confermando la legittimità dell’atto impugnato.

La suddetta sentenza, oggetto di impugnazione da parte del contribuente, è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale della Liguria sul presupposto che il motivo di appello con il quale era stata censurata l'illegittimità dell'accertamento integrativo era infondato “in quanto l’Ufficio aveva annullato in autotutela l’originario avviso di accertamento emendando l’errore che lo inficiava senza procedere ad integrare ex post l’avviso”.

Ebbene, avverso la sentenza di secondo grado il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando la violazione degli artt. 43, comma 4, D.P.R. n. 600/73 e 57, comma 4, D.P.R. n. 633/72, per mancanza dei “nuovi elementi” richiesti dalla norma per l’emissione dell’avviso di accertamento integrativo.

Al fine di comprendere appieno la rilevanza pratica delle questioni rimesse alla valutazione delle Sezioni Unite, si rende preliminarmente necessaria una disamina sia della disciplina dell’autotutela tributaria.

2.2 La normativa di riferimento in tema di autotutela tributaria individuata dal Collegio rimettente

Giova preliminarmente rammentare che, in linea generale, l’autotutela indica la potestà di ogni Pubblica Amministrazione di risolvere un conflitto attuale o potenziale di interessi e, in particolare, di sindacare la validità dei propri atti producendo effetti incidenti su di essi.

Più nello specifico, l’autotutela si sostanzia nel potere di riesame dei provvedimenti amministravi da parte della stessa Amministrazione, cui può conseguire un esito demolitorio, (laddove si abbia come effetto la rimozione di un provvedimento invalido) ovvero un esito conservativo (laddove, invece, a seguito di una rinnovata valutazione, il provvedimento non presenti alcun vizio).

Prima ancora di procedere ad una disamina nel merito della questione sottoposta al vaglio dei giudici di legittimità, la Corte di Cassazione ha operato una ricostruzione normativa dell’istituto dell’autotutela tributaria così rammentando:

  • l’istituto dell’autotutela è stato introdotto nel diritto tributario dal D.P.R. n. 287/1992, recante “Regolamento degli uffici e del personale del ministero delle finanze”. In particolare, l’art. 68 del citato D.R.R. n. 287/1992 (poi abrogato, a partire dal 25 aprile 2001, dall’art. 23 del D.P.R. n. 107/2001), rubricato “Tutela dei diritti dei contribuenti e trasparenza dell'azione amministrativa”, al comma 1, così disponeva:
  • “Salvo che sia intervenuto giudicato, gli uffici dell’Amministrazione finanziaria possono procedere all’annullamento, totale o parziale, dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento motivato, comunicato al destinatario dell’atto”.
  • Tuttavia, l’art. 68 cit. conteneva diverse lacune. Ed invero, la citata disposizione nulla disponeva in merito all’organo competente ad esercitare il potere di autotutela, né alla modalità di esercizio del medesimo potere, né alla tipologia di vizi che potevano condurre all’annullamento del provvedimento viziato.
  • Ebbene, proprio al fine di ovviare a tali lacune, il Legislatore è intervenuto con il D. L. n. 564/1994, recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale”, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 656/1994. In particolare, ai sensi dell’ art. 2-quater, rubricato “Autotutela”, comma 1:
  • “Con decreti del Ministro delle finanze sono indicati gli organi dell'Amministrazione finanziaria competenti per l'esercizio del potere di annullamento d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati. Con gli stessi decreti sono definiti i criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l'attività dell'amministrazione”.
  • In attuazione dell’art. 2-quater, comma 1, D. L. n. 564/1994, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 656/1994, è stato successivamente emanato il D.M. n. 37/1997, recante disposizioni di natura regolamentare relative all’esercizio dell’autotutela da parte degli organi dell’Amministrazione finanziaria, con il quale è stata meglio definita la lacunosa disciplina contenuta nei citati artt. 68 D.P.R. n. 287/1992 e 2-quater D. L. n. 564/1994.

Più nello specifico, ai sensi dell’art. 1 del citato D. M. n. 37/1997, rubricato “Organi competenti per l'esercizio del potere di annullamento e di revoca d'ufficio o di rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento”:

Il potere di annullamento e di revoca o di rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento spetta all'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo o che è competente per gli accertamenti d'ufficio ovvero in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, alla Direzione regionale o compartimentale dalla quale l'ufficio stesso dipende”.

Ai sensi dell’art. 2 del citato D. M. n. 37/1997 le ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria poteva procedere, in tutto o in parte, all'annullamento o alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte ed anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, erano:

“(…)

a) errore di persona;

b) evidente errore logico o di calcolo;

c) errore sul presupposto dell'imposta;

d) doppia imposizione;

e) mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente eseguiti;

f) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza;

g) sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati;

h) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'Amministrazione”.

2.3. Il contrasto giurisprudenziale relativo ai limiti dell’autotutela sostitutiva ed al rapporto tra questa e il principio di unicità dell’accertamento

Individuata la normativa di riferimento, i giudici di legittimità, nell’ordinanza di rimessione in commento (ordinanza interlocutoria n. 33665 del 1/12/2023), hanno dato atto dell’esistenza di due contrapposti orientamenti di legittimità attinenti ai limiti dell’esercizio del potere di autotutela nonché al rapporto tra autotutela sostitutiva e unicità dell’azione accertativa.

  1. Primo orientamento: secondo tale indirizzo, l’esercizio del potere di autotutela è correlato all’interesse pubblico e, dunque, è legittima la c.d. autotutela in malam partem. Conseguentemente, l’emissione del successivo avviso di accertamento non presuppone la sopravvenuta conoscenza di “nuovi elementi” (richiesti dall’art. 43 D.P.R. n. 600/73 come condizione necessaria per l’emissione dell’accertamento integrativo), ma può aver luogo anche sulla base di una diversa e più approfondita valutazione di quelli già in possesso dell’Ufficio.

In particolare, secondo tale orientamento giurisprudenziale, l’autotutela sostitutiva, essendo funzionale al soddisfacimento dell’interesse pubblico, può essere esercitata anche per rimuovere vizi sostanziali del provvedimento, con la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria può legittimamente esercitare il potere di autotutela in malam partem.

Ebbene, tale orientamento di legittimità giunge alla suddetta conclusione sulla base dei seguenti assunti:

  • il potere di autotutela, avendo carattere generale, “può essere legittimamente esercitato sino al momento in cui non si sia formato il giudicato sull'atto oggetto dello stesso ovvero, al contempo, sino a che non sia decorso il termine di decadenza, fissato dalle singole leggi di imposta, per l'emissione del nuovo avviso di accertamento” (ex multis: Cass., nn. 3267, 3268 del 2022; Cass. n. 38744/2021; Cass. n. 18446/2021; Cass. n. 18388/2021; Cass. n. 17924/2021; Cass. n. 16996/2021; Cass. n. 27481/2019; Cass. n. 7751/2019; Cass. n. 7033/2018; Cass. n. 24994/2017; Cass. n. 8379/2009). Di conseguenza, il potere di autotutela ha due soli limiti:
  • il giudicato sull’atto oggetto di autotutela;
  • lo spirare del termine di decadenza, fissato dalle singole leggi d’imposta, per l’emissione del nuovo avviso di accertamento;
  • l’autotutela sostitutiva deve rispettare il divieto di doppia imposizione, con la conseguenza che il secondo atto deve necessariamente ed espressamente annullare il precedente;
  • l’autotutela sostitutiva è funzionale al soddisfacimento dell’interesse pubblico a reperire le entrate fiscali legalmente accertate, sicché è legittimo l'annullamento di un atto favorevole al contribuente (si veda ex multis: Cass. n. 4029/2015; Cass. n. 22827/2013; Cass. n. 3951/2002; Cass. n. 2531/2002). Pertanto, l’autotutela sostitutiva non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente.

Più nello specifico, l’orientamento di legittimità in commento (si veda ex multis: Cass. n. 21146/2018; Cass. n. 25705/2016; Cass. n. 6398/2014) così argomenta:

“Nel processo tributario, il sindacato sull'atto di diniego dell'Amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento impositivo in sede di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l'esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si basa su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente (Cass., 24 agosto 2018, n. 21146)”.

  • il potere di autotutela, essendo diretto a salvaguardare il soddisfacimento dell’interesse pubblico, può essere esercitato per rimuovere, oltre che i vizi formali presenti nell’atto impositivo, anche i vizi di carattere sostanziale, con conseguente legittimità dell’esercizio della c.d. autotutela in malam partem.

Ed invero, l’orientamento di legittimità in commento così precisa:

“In tema di accertamento tributario, l'esercizio del potere di autotutela non presuppone necessariamente che l'atto ritirato sia affetto da vizi di forma, avendo l'Amministrazione, in virtù ed in forza dell’imperatività che ne connota l'agire, il potere di sostituire un precedente atto impositivo illegittimo con innovazioni che possono investirne tutti gli elementi strutturali, costituiti dai destinatari, dall'oggetto e dal contenuto e, solo conseguentemente, da quelle dichiarazioni argomentative che, connettendo oggetto e contenuto, formano la motivazione del provvedimento (Cass., 23 febbraio 2010, n. 4272)”.

Dalle suesposte considerazioni, ne derivano delle rilevanti conseguenze partiche anche con riguardo al rapporto tra l’annullamento in sede di autotutela sostitutiva e l’accertamento integrativo.

Ed invero, sul punto, l’orientamento giurisprudenziale in commento (si veda ex multis: Cass., 5 maggio 2023, n. 11849Cass., 21 settembre 2022, n. 27706Cass., 20 marzo 2019, n. 7751) sostiene che:

“l'articolo 43 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, nella parte in cui consente modificazioni dell'avviso di accertamento soltanto in caso di sopravvenienza di nuovi elementi di conoscenza da parte dell'ufficio, non opera con riguardo ad un avviso annullato in sede di autotutela, alla cui rinnovazione l'Amministrazione è legittimata in virtu' del potere, che le compete, di correggere gli errori dei propri provvedimenti nei termini di legge, salvo che l'atto rinnovato non costituisca elusione o violazione dell'eventuale giudicato formatosi sull'atto nullo”.

Da tanto ne discende che, secondo la tesi in commento, l’avviso di accertamento emesso in sostituzione di un altro precedentemente annullato non si risolve in una mera integrazione di quest’ultimo, ma costituisce esercizio dell’ordinario potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria. Di conseguenza, l’emissione del successivo avviso di accertamento non presuppone la sopravvenuta conoscenza di “nuovi elementi(richiesti dall’art. 43 D.P.R. n. 600/73 come condizione necessaria per l’emissione dell’accertamento integrativo), ma può aver luogo anche sulla base di una diversa e più approfondita valutazione di quelli già in possesso dell’Ufficio (sul punto si veda ex multis: Cass., 27 febbraio 2015, n. 4029Cass., 18 febbraio 2016, n. 3248; Cass. n. 12 marzo 2021, n. 6981).

Il risultato, in sostanza, è quello di ammettere un’ulteriore deroga non codificata al principio di unicità dell’accertamento e, in quanto tale, esercitabile senza nessun limite se non quelli - già menzionati - della decadenza e del giudicato.

  1. Secondo orientamento: in senso diametralmente opposto, secondo un secondo indirizzo, l’esercizio del potere di autotutela è correlato all’interesse individuale del contribuente e, dunque, non è legittima l’autotutela in malam partem. Conseguentemente, l’avviso di accertamento emesso in sostituzione di un altro precedentemente annullato non può basarsi su una diversa valutazione degli elementi già in possesso dell’Ufficio.

Dunque, secondo siffatto orientamento, non è possibile sostituire in autotutela un avviso con un altro che rechi una maggiore pretesa impositiva e che sia fondato su una diversa valutazione dei medesimi elementi già in possesso dell’Ufficio al momento dell’emissione del primo atto.

Più nello specifico, secondo tale orientamento giurisprudenziale – indubbiamente più garantista per il contribuente rispetto all’orientamento sopra esaminato - l’esercizio del potere di autotutela è funzionale all’interesse individuale del contribuente destinatario dell’atto illegittimo e, di conseguenza, può essere esercitata per rimuovere solo vizi formali del provvedimento, con la conseguente illegittimità del potere di autotutela in malam partem.

L’orientamento di legittimità in commento giunge alla suddetta conclusione sulla base dell’evidente discrimen tra l’autotutela sostitutiva e l’accertamento integrativo, i quali sono strutturalmente e funzionalmente diversi tra loro.

In particolare, secondo la tesi in commento (cfr. Cass. n. 4534/2002):

  • dal punto di vista strutturale:
  • l’avviso di accertamento integrativo ha per presupposto un atto (ossia l’avviso di accertamento già adottato) che non solo è in sé legittimo, ma che continua ad esistere, in quanto non viene sostituito dal nuovo avviso di accertamento;
  • al contrario, provvedimento amministrativo di autotutela assume ad oggetto un precedente avviso di accertamento che è illegittimo e al quale esso si sostituisce, non quanto all'oggetto, ma quanto al contenuto, inteso come comprensivo sia del dispositivo dell'atto sia della sua motivazione;
  • dal punto di vista funzionale:
  • l’avviso di accertamento integrato in aumento e l'avviso di accertamento integrativo in aumento cooperano all'integrale determinazione progressiva dell'oggetto dell'imposta. In sostanza, l'accertamento integrativo, in presenza di “nuovi elementi” sopravvenuti, consente la modifica in aumento della pretesa impositiva;
  • mentre, il provvedimento amministrativo di autotutela sostituisce, in ordine al medesimo oggetto, il proprio contenuto - il dispositivo e/o la motivazione - a quello dell'avviso di accertamento precedente e, così facendo, pone se stesso in luogo di quello. In altri termini, l’autotutela sostitutiva riguarda le sole ipotesi in cui la pretesa tributaria originaria resti identica o viene diminuita (in quanto l’Amministrazione finanziaria non può emettere atti di annullamento in malam partem).

Peraltro - sostiene il filone giurisprudenziale in commento – proprio il limite posto dalla “sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi”, che non consente di utilizzare elementi probatori già noti all'Ufficio quando ha emesso l'avviso di accertamento, corrobora l'assunto che il potere di autotutela sostitutivo sia diretto a correggere solo vizi formali presenti nell'atto impositivo e non anche vizi a carattere sostanziale” (come, invece, sostenuto dal contrapposto orientamento sopra analizzato).

In altri termini, la legge consente di frazionare gli accertamenti solo in caso di “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, con la conseguenza che l'Ufficio non può sostituire in autotutela un precedente avviso di accertamento con un altro fondato su una diversa valutazione dei medesimi elementi (si veda ex multis: Cass., 3 giugno 2015, n. 11421 e, ivi richiamate, Cass., 20 giugno 2007, n. 14377 e Cass., 8 maggio 2006, n. 10526).

Quanto fin qui argomentato trova conferma nella sentenza della Corte di Cassazione n. 7293 del 16 marzo 2020, con la quale i giudici di legittimità, aderendo all’orientamento in commento, così hanno chiarito:

“(…) la sostituzione in autotutela dell'avviso di accertamento è istituto diverso dall'accertamento integrativo, in quanto soltanto quest'ultimo può fondarsi sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi fatti di evasione, sicche' l'avviso che abbia sostituito quello annullato in autotutela, ove incrementativo della ripresa a tassazione, non può fondarsi sulla mera rivalutazione fattuale e giuridica degli stessi elementi posti a fondamento di quello annullato, ma, in forza di quanto previsto dall'articolo 43, comma 3, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 (vigente ratione temporis), su elementi in precedenza non conosciuti dall'Ufficio accertatore ed in questo senso essere adeguatamente motivato”.

Ed ancora, sul punto, merita di essere richiamata, altresì, la sentenza n. 27543/2018, con la quale la Corte di Cassazione ha così affermato:

“(…) l'integrazione o la modifica in diminuzione di un precedente avviso, non integrando una nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quella originaria, operata in autotutela, non necessita di adempimenti formali ne' di una specifica motivazione, a differenza della modifica in aumento che, determinando una pretesa nuova, deve necessariamente formalizzarsi nell'adozione di un avviso di accertamento, integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia del contribuente, esige specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovi elementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescritto a pena di nullità dall'articolo 43, comma 3, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973”

In definitiva, secondo l’orientamento giurisprudenziale in commento, il limite posto dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, che esclude la possibilità di utilizzare elementi probatori già conosciuti dall’Amministrazione finanziaria al momento dell’emissione del primo avviso di accertamento, confina l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva alle sole ipotesi di correzione di vizi formali presenti nell’atto impositivo, escludendone, in tal modo, un utilizzo in malam partem.

In caso contrario, ad avviso di tale indirizzo giurisprudenziale, si porrebbe anche il problema della tutela dell'affidamento del contribuente, che non può essere pregiudicato dalla possibilità per l'Ufficio di annullare in autotutela un avviso di accertamento al fine di correggere errori di natura sostanziale e di emettere un secondo atto basato sul medesimo quadro istruttorio e sullo stesso presupposto di fatto del primo, perché così facendo si introdurrebbe un’ulteriore deroga, non prevista ex lege, al principio dell’unicità dell’accertamento.

Preso atto dei suesposti orientamenti di legittimità (cfr. lett. A. e B. del presente paragrafo n. 2), la Quinta Sezione della Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 33665/2023 ha osservato quanto segue:

<<10. Due sono, quindi, le questioni che meritano di essere affrontate e che, all'evidenza, sono strettamente correlate, sulle quali l'orientamento della Corte non è univoco:

-) la prima riguarda i limiti di esercizio del potere di autotutela disciplinato dall'articolo 2-quater del decreto L. 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 novembre 1994, n. 656, come attuato con il Decreto Ministeriale n. 11 febbraio 1997, n. 37, (…) in particolare, il quesito che rileva e' se l'esercizio del potere di autotutela tributaria, in ragione del tenore letterale dell'articolo 1 del Decreto Ministeriale n. 37 del 1997, presupponga l'esistenza di soli vizi formali presenti nell'atto impositivo e non anche vizi a carattere sostanziale e se, di conseguenza, sia diretto alla tutela dell'interesse individuale del contribuente, con esclusione del potere dell'amministrazione finanziaria di adottare provvedimenti di annullamento in malam partem, o sia finalizzato alla tutela dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi con gli unici limiti della decadenza dei termini accertativi, ovvero del giudicato;

-) la seconda questione concerne il rapporto tra il potere di autotutela, il principio dell'unicita' dell'accertamento e l'accertamento integrativo e, specificamente, se l'esercizio del potere di autotutela tributaria, giustificata dal principio di perennita' della potesta' amministrativa (…) costituisca un'ulteriore deroga (…) al principio dell'unicita' dell'accertamento e cio' tenuto conto degli articoli articoli 43, comma 3, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 e 57, comma 4, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, che disciplinano l'istituto dell'accertamento integrativo, e della diversità strutturale e funzionale del potere di autotutela rispetto al potere di accertamento integrativo. >>.

Pertanto, il Collegio, tenuto conto della particolare importanza delle questioni di diritto sottoposte e ai fini della risoluzione del contrasto giurisprudenziale esistente sul punto, ha ritenuto opportuno rimettere gli atti al Primo Presidente, ai sensi dell’art. 374, comma 2, c.p.c., ai fini dell’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite.

3. LE NOVITA’ LEGISLATIVE INTRODOTTE DAL D. LGS. N. 219/2023 IN VIGORE DAL 18/01/2024

Come anticipato in premessa, nell’ambito dell’articolato scenario normativo e giurisprudenziale sopra ricostruito, sono intervenute delle modifiche normative di grande rilevanza che hanno interessato la disciplina dell’autotutela.

Più nello specifico, il D. Lgs. n. 219/2023, recante “Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente” (in G.U. Serie Generale n. 2 del 03 gennaio 2024), in vigore dal 18 gennaio 202:

  • da un lato, ha introdotto nella Legge n. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente) i seguenti articoli:
  • art. 10-quater, relativo all’autotutela obbligatoria;
  • art. 10-quinquies, relativo all’autotutela facoltativa.
  • dall’altro, ha abrogato:
  • l’art. 2-quater del D. L. n. 564/1994, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 656/1994;
  • il D.M 37/1997.

Prima di effettuare delle brevi considerazioni ed al fine di avere un quadro normativo completo sul punto, si rendono opportune le seguenti precisazioni.

3.1. Il nuovo art. 10-quater L. n. 212/2000: autotutela obbligatoria

Come sopra anticipato, il Legislatore ha introdotto nella Legge n. 212/2000(c.d. Statuto dei diritti del contribuente) l’art. 10-quater, rubricato “Esercizio del potere di autotutela obbligatoria”, in vigore dal 18 gennaio 2024.

Ebbene, occorre preliminarmente evidenziare che la novella legislativa riprende, in buona parte, le casistiche già previste dall’art. 2 del D. M. n. 37/1997 attuativo della previgente disciplina dell’autotutela contenuta nell’ art. 2-quater del D. L. n. 564/1994 – entrambi abrogati dall’art. 2, comma 4, lett. a) e b) del D. Lgs. n. 219/2023 – ed esplicita l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di esercitare il potere di autotutela in presenza dei presupposti ivi indicati.

Più nello specifico, il comma 1 del nuovo art. 10-quater della Legge n. 212/2000 così dispone:

L'amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all'annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell'atto o dell'imposizione:

  1. errore di persona;
  2. errore di calcolo;
  3. errore sull'individuazione del tributo;
  4. errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'amministrazione finanziaria;
  5. errore sul presupposto d'imposta;
  6. mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;
  7. mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza”.

Ebbene, dalla lettura della disposizione in commento risulta ictu oculi che si tratta delle stesse ipotesi previste dal citato art. 2 del D. M. n. 37/1997, sebbene con alcune differenze:

  • non vi sono nel nuovo art. 10-quater in commento le ipotesi relative alla doppia imposizione ed alla sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati;
  • nel nuovo art. 10-quater è prevista l’ipotesi relativa all’errore sull’individuazione del tributo, che non era prevista dall’art. 2 del D.M. n. 37/1997.

Tanto chiarito, occorre evidenziare che, ai sensi dell’art. 10-quater della Legge n. 212/2000, introdotto dal D. Lgs. n. 219/2023, la manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione rappresenta una condizione necessaria e sufficiente a determinare l’obbligo di annullamento per l’Ufficio nelle ipotesi, da ritenersi tassative, elencate nel comma 1 della medesima disposizione, senza che vi sia la necessità di istanza di parte ed anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi.

Pertanto, in tali ipotesi, il potere di autotutela dell’Amministrazione finanziaria non ha più natura meramente discrezionale, bensì costituisce un vero e proprio obbligo in capo a quest’ultima. 

Invece, il comma 2 dell’art. 10-quater cit. - nel disporre che “L'obbligo di cui al comma 1 non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all'amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell'atto viziato per mancata impugnazione” - individua i casi in cui l’Amministrazione finanziaria non ha l’obbligo di procedere all’annullamento d’ufficio ovvero alla rinuncia all’imposizione.

Dunque, dalla citata disposizione emerge che l’Amministrazione finanziaria, in deroga a quanto espressamente previsto al comma 1, non ha l’obbligo di esercitare il potere di autotutela qualora:

  • sia intervenuta una sentenza passata in giudicato ad essa favorevole;
  • ovvero qualora sia decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione.

È evidente che, in siffatte ipotesi, in virtù del consolidamento della posizione tributaria, il Legislatore ritiene prevalente l’interesse pubblico alla conservazione del credito rispetto a quello di rispristino della legalità nel rapporto tributario.

Infine, il comma 3 del nuovo art. 10-quater della Legge n. 212/2000 così prevede:

Con riguardo alle valutazioni di fatto operate dall'amministrazione finanziaria ai fini del presente articolo, in caso di avvenuto esercizio dell'autotutela, la responsabilità di cui all'articolo 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n. 20, e successive modificazioni, è limitata alle ipotesi di dolo”.

In conclusione, il nuovo istituto disciplinato dall’art. 10-quater della Legge n. 212/2000 può essere così schematizzato:

  • la manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione (nelle ipotesi tassative previste al comma 1) è condizione necessaria e sufficiente a determinare l’obbligo in capo all’Amministrazione finanziaria di annullare gli atti di imposizione ovvero di rinunciare all’imposizione;
  • tuttavia, il suddetto obbligo non sussiste qualora:
  1. sia intervenuta una sentenza passata in giudicato ad essa favorevole;
  2. ovvero sia decorso un anno dalla definitività per mancata impugnazione;
  • in caso di avvenuto esercizio dell’autotutela, la responsabilità dell’Amministrazione finanziaria è limitata ai fatti ed alle omissioni commessi con dolo, la cui prova richiede la dimostrazione della volontà dell'evento dannoso.

3.2. Il nuovo art. 10-quinquies L. n. 212/2000: autotutela facoltativa

L’art. 10-quinquies della Legge n. 212/2000, introdotto dal D. Lgs. n. 219/2023 e in vigore dal 18 gennaio 2024, è relativo, invece, all’autotutela facoltativa, ossia alle ipotesi in cui l’esercizio di tale potere non costituisce un obbligo, come previsto dall’art. 10-quater della medesima Legge, bensì una mera facoltà dell’Amministrazione finanziaria.

Nello specifico, l’art. 10-quinquies, comma 1, della Legge n. 212/2000, rubricato “Esercizio del potere di autotutela facoltativa”, dispone che:

Fuori dei casi di cui all'articolo 10-quater, l'amministrazione finanziaria può comunque procedere all'annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell'infondatezza dell'atto o dell'imposizione”.

Dunque, ai sensi dell’art. 10-quinquies cit., l’Amministrazione finanziaria, fuori dai casi di cui all’art. 10-quater (dove l’esercizio dell’autotutela è obbligatorio), ha la facoltà di intervenire sugli atti viziati anche in presenza di cause di illegittimità dell’atto o di infondatezza della pretesa diverse da quelle che danno origine all’autotutela obbligatoria.

Sul punto, è opportuno evidenziare che risultano ricomprese nelle ipotesi di autotutela facoltativa anche tutte le ipotesi indicate nell’art. 2 del D. M. n. 37/1997 non contemplate dall’art. 10-quater Legge n. 212/2000. Tra tali ipotesi vi rientra:

  • la doppia imposizione;
  • la sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati.

Anche la facoltà di annullamento prevista da tale disposizione, in conformità con quanto previsto per l’autotutela obbligatoria, si riferisce sia all’atto impositivo non ancora definitivo sia a quello divenuto ormai definitivo per mancanza di impugnazione.

Il comma 2 dell’art. 10-quinquies in commento estende all’ipotesi di autotutela facoltativa la previsione di cui al precedente art. 10-quater, comma 3, in tema di responsabilità amministrativa dei soggetti tenuti ad esercitare l’autotutela. Da tanto ne discende che, anche con riguardo alle valutazioni operate ai fini dell’autotutela facoltativa dall’Amministrazione finanziaria, in caso di avvenuto esercizio dell’autotutela, la responsabilità di quest’ultima è limitata ai fatti ed alle omissioni commessi con dolo; la prova del dolo richiede la dimostrazione della volontà dell'evento dannoso.

4. CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE

Alla luce delle suesposte argomentazioni, a parere dello scrivente si rendono opportune le seguenti considerazioni.

Occorre operare una distinzione temporale tra:

  • autotutela relativa al periodo fino al 17 gennaio 2024: si è in attesa della pronuncia delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione chiamate a dirimere le questioni interpretative tra interesse pubblico e interesse privato con conseguente declaratoria di legittimità o meno dell’autotutela in malam partem;
  • autotutela relativa al periodo dal 18 gennaio 2024: sul punto la pronuncia delle Sezioni Unite è ininfluente in quanto è intervenuta una modifica legislativa (D.Lgs. 219/2023) che ha inserito la nuova disciplina dell’ autotutela nello Statuto dei diritti del Contribuente, così ammettendo e riconoscendo che il potere di autotutela risponde solo ad un interesse privato del contribuente e che, conseguentemente, non è ammessa l’autotutela in malam partem.

In particolare, il fatto che D. Lgs. n. 219/2023 abbia introdotto i nuovi artt. 10-quater e 10-quinques (autotutela obbligatoria e facoltativa) nella Legge n. 212/2000  - la quale, com’è noto, è una Legge ordinaria contenente una serie di disposizioni a tutela dei cittadini-contribuenti nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria che dà attuazione ai principi fondamentali di legalità, equità e proporzionalità – è indicativo della circostanza che il potere di autotutela deve necessariamente ritenersi soltanto funzionale alla tutela dell’interesse del cittadino-contribuente, con la possibilità di intervenire sia per correggere violazioni sia formali che sostanziali

In altri termini, poiché tali disposizioni sono state inserite in una Legge posta a tutela dei contribuenti (ossia nello Statuto dei diritti del contribuente), ne discende il potere di autotutela risponde ad un interesse soltanto privato del contribuente e, di conseguenza, non è ammesso l’esercizio del potere di autotutela in malam partem.

Pertanto, con la nuova normativa (in vigore dal 18/01/2024), gli Uffici fiscali possono procedere soltanto con l’autotutela in bonam partem a favore del contribuente per correggere errori di natura formale e sostanziale.

Avv. Maurizio Villani - Dott.ssa Marta Zizzari

Avvocato Tributarista in Lecce
Patrocinante in Cassazione
www.studiotributariovillani.it–
E-mail:avvocato@studiotributariovillani.it 
Pec: avv.maurizio.villani@pec.studiotributariovillani.it

 

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Dal 15 maggio 2017 gli interessi di mora sono ridotti al 3,5%

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Condono delle liti fiscali pendenti

Proposta di modifica legislativa

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Proposta di modifica legislativa

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La consulenza tecnica nel diritto tributario

L’art. 7, 2°c., del D.Lgs. 546/1992 dispone che le Commissioni tributarie possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell’amministrazione

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Le società di comodo

La nozione d’impossibilità va intesa non in termini assoluti ma economici, relativi alle effettive condizioni di mercato (Cass. n. 5080/2017).

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La notifica irregolare invalida l’accertamento

La notifica degli atti tributari è il procedimento con il quale l'atto viene portato a conoscenza del destinatario e rappresenta una condizione di efficacia dello stesso

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“I poteri dell’Agenzia delle entrate-Riscossione"

“I nuovi poteri dell’Agenzia delle entrate-Riscossione”.

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Ravvedimento operoso

Ravvedimento operoso nella disciplina tributaria

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Chiarimenti rottamazione bis

Operazione compliance 2018: gli esclusi dalla rottamazione bis potranno tornare ai vecchi piani di dilazione

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“Questionari fiscali"

“Questionari fiscali e la compatibilità con il sistema tributario”

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Rottamazione dei ruoli

Arriva la pronuncia di legittimità della Corte Costituzionale

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Prossime proposte legislative

Riforma della giustizia tributaria e condono fiscale delle liti pendenti

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Processo penale e processo tributario

“Rapporti tra il processo penale e il processo tributario”

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Convenzione dei diritti dell’uomo

Processo tributario, diritto ad un processo equo

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Sequestro di documenti e segreto professionale

Non si può procedere al sequestro dei dati informatici qualora il commercialista opponga per iscritto il segreto professionale

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Il fisco deve riscuotere entro cinque anni

Corte di Cassazione, ordinanza n. 1997 depositata in cancelleria il 26 gennaio 2018

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Frode carosello

La ripartizione dell’onere probatorio e la responsabilità dell’amministratore

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Come comportarsi durante le verifiche fiscali

Corte di Cassazione – Quinta Sezione Civile – Sentenza n. 28063 depositata il 24/11/2017

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Notifiche e processo telematico

Modalità operative al vaglio della giurisprudenza di legittimità e della Consulta

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Il raddoppio del contributo unificato nel processo

La sentenza della Corte Costituzionale n. 18/2018

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Motivazione degli avvisi di accertamento catastali

L'indirizzo della Corte di Cassazione sulla motivazione degli atti di classamento ed attribuzione di rendita catastale conseguenti a procedura Docfa

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La dichiarazione di terzi nel processo tributario

Ordinanza n. 6616/18 della Corte di Cassazione - Sezione Tributaria

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L'appello nel processo tributario

“L’appello nel processo tributario al vaglio della Suprema Corte”

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Le firme digitali di tipo CAdES e PAdES

“Le firme digitali di tipo CAdES e PAdES sono entrambe valide ed efficaci” (Cass. S.U. n. 10266/2018)”

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L’appello nel processo tributario al vaglio della Suprema Corte

L’appello è inammissibile senza la presenza del difensore

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La revocazione

I recenti arresti giurisprudenziali sui motivi du revocazione

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La valutazione delle rimanenze finali

Norma dell'art. 92, comma 1, secondo periodo, D.P.R. n. 917 del 1986

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Nullità dell’avviso di accertamento

CTP di Salerno, sez. VI, sentenza depositata il 14 maggio <br /> CTP di Pescara, sez. I, sentenza 926/01/2017 <br />CTP di Treviso, sez. I, sentenza 55/01/2018

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Giudicato tributario e giudizio di ottemperanza

Il giudicato tributario e il giudizio di ottemperanza.

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Processo tributario telematico

Ambiti applicativi e vincoli per la controparte

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Riscossione dei tributi

L’atto di pignoramento presso terzi

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Notifica diretta delle cartelle esattoriali

La corte costituzionale decide il 20 GIUGNO 2018

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Le operazioni inesistenti

Le operazioni inesistenti nel reato di dichiarazione fraudolenta: inquadramento normativo e contrasti giurisprudenziali.

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Il principio di inerenza

Il principio d’inerenza dei costi nell’evoluzione della giurisprudenza di legittimità

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Sanzioni tributarie

Le obiettive condizioni di incertezza

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La notifica della cartella esattoriale

Corte di Cassazione, ordinanza n. 12753 depositata il 23 maggio 2018

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Ricorso per Cassazione, autosufficienza

“Inammissibile il ricorso per Cassazione che viola il principio di autosufficienza”

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La notifica irregolare

La notifica effettuata dall’ufficiale giudiziario extra districtum costituisce irregolarità e non produce effetti processuali - Cass. S.U., n. 17533/18

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La riforma della giustizia tributaria

I tempi sono maturi per procedere ad una necessaria ed urgente riforma della giustizia tributaria

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Art. 11 Ddl semplificazione fiscale e obbligo del contraddittorio preventivo

Dibattito giurisprudenziale sull’obbligo del contraddittorio preventivo

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Piano Nazionale Anticorruzione

L’Autorità Nazionale Anticorruzione auspica la riforma della giustizia tributaria

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Quadro sinottico delle rottamazioni 2016-2017-2018

Evoluzione dello strumento e differenze tra le tre definizioni agevolate

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Rottamazione-ter

Si avvicina la prima scadenza del 7 dicembre 2018

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Dai lavori parlamentari di conversione del D.L.N.119/2018

Nuovi poteri alla Guardia di Finanza nel contrasto all’evasione

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TOSAP, sulla durata dell’occupazione del suolo pubblico

Sentenza della Corte di Cassazione, Sez.Trib. n.31718/2018

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La Corte di Giustizia dell'UE si esprime sulla legittimità degli studi di settore

Legittimi gli studi di settore dell’Iva purchè il contribuente possa difendendersi

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Al via il saldo e lo stralcio dei debiti tributari e previdenziali

Pace fiscale, il saldo e lo stralcio delle cartelle rappresenta una sorta di "super rottamazione"

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Pace fiscale: stralcio automatico delle "mini cartelle", dubbi operativi e soluzioni normative

Facciamo chiarezza sui dubbi e sulla normativa legati allo stralcio delle "mini cartelle"

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Contribuenti in difficoltà e tributi, saldo e stralcio dei debiti

Contribuenti in difficoltà, al via il saldo e lo stralcio dei debiti tributari e previdenziali

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La riforma della giustizia tributaria approda alla Camera

Ecco i punti della proposta di Legge d'iniziativa dei deputati

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La plusvalenza sulla cessione dei calciatori: è provento ordinario

Il trasferimento di un calciatore rientra nella gestione ordinaria “accessoria” di una società sportiva

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Decreto semplificazioni e rottamazioni-ter

I contribuenti che hanno aderito alla c.d. rottamazione-bis e che non hanno versato entro il 7 dicembre 2018 le rate di luglio, settembre e ottobre, potranno accedere

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I marchi d’impresa sono esclusi dalle agevolazioni fiscali

La novità di maggiore rilevanza è stata il restringimento dell’ambito oggettivo del patent box, avvenuta con l’esclusione dei redditi prodotti dall’uso dei marchi

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AGEVOLAZIONI FISCALI PER ATTRARRE RISORSE UMANE IN ITALIA

NORMATIVA E AGEVOLAZIONI FISCALI PER RICERCATORI, DOCENTI, LAVORATORI CONTRO-ESODATI E LAVORATORI IMPATRIATI

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Operazioni inesistenti e nullità dell'avviso di accertamento

E' nullo l’avviso di accertamento se la società cessionaria non era a conoscenza della frode fiscale posta in essere dalla società cedente

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La Corte di Cassazione e l'istituzione della sezione tributaria

La Corte di Cassazione e la necessità dell'istituzione di una sezione specializzata tributaria

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Decreto crescita, agevolazioni anche ai non iscritti all'AIRE

Cancellata la condizione di iscrizione all'AIRE dei lavoratori all'estero per usufruire delle agevolazioni in caso di rimpatrio

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Decreto “Sblocca-cantieri”, l'esclusione dalle gare pubbliche

Le irregolarità fiscali non definitive escludono le imprese dalle gare pubbliche

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Pace fiscale, dubbi sulla definizione delle liti

Dubbi interpretativi in merito alla definizione delle liti relative a sanzioni non collegate ai tributi

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Valore probatorio degli atti notori nel processo tributario

Gli atti notori hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari nel processo tributario

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Regole e termini dell'accertamento con adesione

La mancata convocazione del contribuente non comporta la nullità del procedimento di accertamento

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Maxi benefici fiscali per i calciatori

Previste nuove agevolazioni fiscali per gli atleti professionisti che decidono di trasferirsi in Italia per svolgere le proprie attività sportive

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Passaggio del personale da Equitalia ad AdE Riscossione, dubbi di incostituzionalità

Tutti i dirigenti in forze presso il nuovo ente di riscossione non sono stati assunti mediante pubblico concorso, ma solo attraverso un mero passaggio diretto

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Trust e IMU (ICI), chi deve pagare?

Il soggetto passivo dell'ICI (oggi IMU) dei beni conferiti in un trust traslativo deve essere individuato nel trustee

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L’esercizio delle funzioni essenziali ed indifferibili della P.A.

La validità e l’efficacia diretta e immediata nei confronti dei terzi degli atti del funzionario di fatto in rapporto all’interpretazione delle norme erariali

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“Rottamazione ter” e “Saldo e stralcio”, riapertura dei termini

Chi è rimasto escluso ha ancora tempo fino al 31 luglio 2019 per accedere alle due tipologie di sanatoria

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Notifiche degli atti digitali nel processo telematico tributario

La circolare n.1/DF del MEF chiarisce modalità operative e criticità della notifica a mezzo pec

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Accertamento tributario e studi di settore

L'Amministrazione è tenuta ad attivare un contraddittorio con il contribuente se la sua redditività è gravemente incongruente rispetto agli studi di settore

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Separazione tra i coniugi e agevolazioni prima casa

Separazione o divorzio: se si vende la casa coniugale prima dei cinque anni si perdono le agevolazioni per la prima casa?

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La riforma della giustizia tributaria

La riforma della giustizia tributaria e il confronto con le esperienze straniere

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Esecuzione sui beni di un fondo patrimoniale

Quando è possibile l'esecuzione sui beni del fondo? Ecco qual è il criterio per poter procedere

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Si parla di tasse e manette e mai di difesa del contribuente

Ciò che manca nell’attuale dibattito politico è l’approfondimento sul concetto di “evasione fiscale” e l’analisi sui grossi limiti di difesa che ha l’onesto cittadino

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“Rottamazione-ter”: riapertura dei termini per chi è rimasto escluso

Prevista nella bozza di decreto legge fiscale una nuova scadenza al 30 novembre 2019 per aderire alla rottamazione-ter

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Le cartelle esattoriali e i condoni fiscali

In tema di condoni fiscali, spesso viene dibattuto il problema se la cartella esattoriale rientra tra gli atti condonabili

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Calcolo del valore della rendita vitalizia, i dubbi di costituzionalità

Il calcolo del valore della rendita vitalizia ai fini dell’imposta di registro è illogico e arbitrario: i dubbi di costituzionalità

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Il concorso del consulente fiscale negli illeciti tributari

I recenti arresti della giurisprudenza di legittimità

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Il termine per il deposito del condono fiscale è ordinatorio

Il termine previsto per il deposito dell'istanza di sospensione presso l'organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia ha natura ordinatoria

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Notifica della cartella di pagamento a mezzo pec

La notifica della cartella di pagamento può avvenire sia allegando al messaggio PEC un documento informatico sia una copia di documento in originale cartaceo

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Le società di comodo, principi di congruità e coerenza

Il mancato raggiungimento del livello minimo di ricavi e proventi della società dovuto a situazioni oggettive e straordinarie deve essere provato dal contribuente

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La motivazione degli avvisi di accertamento degli estimi catastali

In sede di contestazione degli avvisi di accertamento degli estimi catastali è bene eccepire il difetto di motivazione alla luce dei principi della Cassazione

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L’opposizione all'esecuzione in ambito tributario

Le controversie su atti di esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica o dell’intimazione a pagare devono essere fatte valere dinanzi al giudice ordinario

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I principi della Corte di Cassazione in tema di accertamenti fiscali

La mancanza di autorizzazione alle indagini bancarie rende le stesse illegittime ove si sia tradotta in un concreto pregiudizio per il contribuente

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Esenzione IMU e “alloggi sociali” dell'Arca

Gli “alloggi sociali” dell’ARCA (Agenzia regionale per la casa e l'abitare, ex I.A.C.P.) sono esenti dal pagamento dell’IMU

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Riforma della giustizia tributaria: NO alla Corte dei Conti!

Ecco perchè la giustizia tributaria gestita dalla Corte dei Conti è dannosa per il cittadino - contribuente

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La motivazione rigorosa degli accertamenti catastali

L'attribuzione d'ufficio di un nuovo riclassamento impone all'amministrazione di specificare in modo chiaro nell'avviso di accertamento le ragioni della modifica

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Fondo patrimoniale e fisco, iscrizione ipotecaria sui beni del fondo

L'iscrizione ipotecaria è ammissibile anche sui beni facenti parte di un fondo patrimoniale a determinate condizioni

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Imu: le novità fiscali 2020

La legge di bilancio 2020, nel riorganizzare la tassazione comunale sugli immobili, ha ridefinito alcuni profili dell’Imu e disposto l’abrogazione della TASI

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Abitazione principale in tema di ICI e IMU

La Cassazione sull'abitazione principale ai fini IMU e ICI: il nucleo familiare non solo vi deve dimorare stabilmente, ma vi deve risiedere anche anagraficamente

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Coronavirus: urgenti modifiche al D.L. n. 11/2020 per la giustizia tributaria

Ecco quali sono le necessarie ed urgenti modifiche per disciplinare modo organico la giustizia tributaria e per non creare contrastanti comportamenti processuali

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Le novità del “Decreto liquidità imprese” nel processo tributario

Ecco quali sono le misure urgenti adottate in materia di giustizia tributaria nel periodo di emergenza Covid-19

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Sospesi i termini per le agevolazioni prima casa

Ecco quali sono le importanti novità in relazione alle agevolazioni prima casa del "Decreto liquidità"

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Decreto "Cura Italia": i chiarimenti della Corte dei Conti

La Corte dei Conti chiede l'intervento del legislatore per il disallineamento dei termini fiscali

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Sospensione dei versamenti per imprese e lavoratori autonomi

Il Decreto liquidità imprese ha disposto anche specifiche misure tributarie che impattano sui termini dei versamenti previsti per imprese e lavoratori autonomi

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Covid-19: misure adottate dall'Agenzia delle Entrate-Riscossione

Il Decreto Legge "Cura Italia" ha disposto anche specifiche misure che impattano su termini di pagamento e attività di riscossione

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Sconvolte le fonti del diritto

Disposizioni sull’attività di contenzioso degli enti impositori nel periodo di emergenza Covid-19

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Notifiche atti tributari e compiuta giacenza

Il Decreto “Cura Italia” ha previsto alcune novità in relazione alla notifica degli atti tributari riviste e modificate dall’emendamento approvato dal Senato

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Covid-19: il Governo utilizza verbi inappropriati ed inefficaci

E' auspicabile una riforma strutturale del fisco, riprendendo lo spirito innovatore della Legge delega per la riforma tributaria del 1971 con leggi chiare e precise

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Il giudice dell’esecuzione decide sulla legittimità di possibili vizi

Esecuzione forzata tributaria: i principi della Cassazione relativi all’individuazione della giurisdizione competente, tra tributaria o ordinaria

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Termini sospesi anche per gli accertamenti con adesione

Come calcolare il periodo di sospensione dei termini nell'accertamento con adesione

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Recenti arresti giurisprudenziali in tema di operazioni inesistenti

I principi di diritto della Corte di Cassazione sulla fatturazione soggettivamente inesistente

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Necessaria ed urgente riforma della giustizia tributaria

Il giudice tributario deve essere ed apparire indipendente dal MEF perché la terzietà e l’imparzialità sono prerequisiti fondamentali

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Covid-19: sospensione dei termini relativi all'attività degli uffici degli enti impositori

La proroga di 85 giorni dei termini di decadenza per l'accertamento è prevista solo per l'anno di imposta 2015

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Cartella per maggiori imposte, il contribuente può correggere la dichiarazione dei redditi

Il contribuente può contestare la maggiore imposta richiesta a fronte di un errore nella dichiarazione dei redditi presentata dallo stesso contribuente

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Valida la clausola nel contratto di locazione ad uso non abitativo

S.U. Cassazione: il conduttore di un immobile ad uso diverso da abitazione può farsi carico di ogni tassa, imposta, e onere relativo ai beni locati

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La competenza territoriale dell'agente della riscossione

Processo tributario, la competenza territoriale spetta alla Commissione Tributaria Provinciale nella cui circoscrizione è ubicata la sede dell'Agente della Riscossione

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“Decreto Rilancio” e contributo a fondo perduto

Ecco cosa prevede il bonus a fondo perduto introdotto con il c.d. “Decreto Rilancio”

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Coronavirus: la forza maggiore in ambito tributario

Il mancato versamento delle imposte dovuto alla crisi di liquidità derivante dall’attuale emergenza Covid-19 si configura la causa di forza maggiore

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Controlli bancari: è necessaria l'autorizzazione

Cassazione: la mancanza della autorizzazione preclude l'utilizzabilità dei dati bancari acquisiti

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Notifiche e accertamenti fiscali dei redditi di impresa

La Corte di Cassazione si è espressa sulla particolare questione della percentuale di ricarico

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Decreto Rilancio: quale proroga per gli accertamenti per gli anni 2014 e 2015?

Attenzione ai termini di decadenza per gli avvisi di accertamento relativi agli anni 2014 e 2015

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Lite temeraria, abuso del diritto di impugnazione

La nozione di abuso del diritto di impugnazione consistente in un ingiustificato aumento del contenzioso

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Giudici tributari: emolumenti arretrati pagati entro 120 giorni

Compensi giudici tributari: ecco qual è il regime di tassazione degli emolumenti dei giudici tributari

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Emergenza Covid-19, somme all’Agenzia delle Entrate e all’ADER e non ai contribuenti!!!

La grave crisi economica e sanitaria che stiamo attraversando rappresenta l’opportunità per realizzare finalmente una riforma della giustizia tributaria

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Contraddittorio e prova di resistenza

L'inosservanza del termine dilatorio di 60 gg per l'emanazione dell'avviso di accertamento determina di per sé l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus

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L’accertamento dei valori secondo la Corte di Cassazione

Accertamenti tributari: non è necessario che gli elementi assunti a fonte di presunzioni siano plurimi potendo il convincimento del giudice fondarsi su un solo elemento

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Invito al contraddittorio, cosa cambia dal 1° luglio 2020

Dal 1° luglio 2020, il mancato avvio del contraddittorio mediante invito notificato comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento

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La Corte di Cassazione sugli accertamenti fiscali

Un atto legittimamente assunto in sede penale e trasmesso all'amministrazione tributaria entra a far parte del materiale probatorio che il giudice tributario valuta

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Il decreto semplificazioni complica la vita agli operatori economici

Il Decreto Semplificazioni invece di semplificare complica notevolmente la vita agli operatori economici impedendogli di partecipare alle gare di appalto pubblico

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La Corte di Cassazione sugli accertamenti bancari

Al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente, non è sufficiente una prova generica ma è necessaria una prova analitica di ogni movimentazione

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La leggitimità dei decreti-legge secondo la Corte Costituzionale

E' opportuno controllare se i D.L. abbiano scrupolosamente rispettato le condizioni previste dalla legge, soprattutto alla luce dei principi dettati dalla Consulta

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Il diritto al contraddittorio del contribuente

Lunedì 27 luglio 2020 si festeggiano i 20 anni dello Statuto dei Diritti del Contribuente approvato con legge n. 212 del 27 luglio 2000

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Diversi termini di notifica degli avvisi di accertamento

Con le modifiche sul Decreto Rilancio, bisogna distinguere le proroghe dei termini di decadenza delle notifiche dell’Agenzia delle entrate e degli Enti territoriali

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Nuove disposizioni speciali fino al 31 ottobre 2020

Ecco qual è la disciplina speciale per la gestione del processo civile con efficacia limitata al 31 ottobre 2020

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Estimo: obligo di motivazione dell’accertamento catastale per l'Amministrazione Finanziaria

Obbligo di motivazione se l'Agenzia del Territorio procede all'attribuzione d'ufficio di un nuovo classamento ad un'unità immobiliare a destinazione ordinaria

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Direttrici di fondo per la Riforma della giustizia tributaria

In vista della presentazione alla Commissione Europea del Piano Nazionale delle Riforme si torna a parlare di riforma generale del fisco e della giustizia tributaria

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Esenzione IMU anche per i coniugi che risiedono in Comuni diversi

I coniugi che vivono distanti l’uno dall’altro, possono usufruire dell’esenzione dall’’Imu, ciascuno per la propria abitazione principale

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L’iscrizione nel ruolo straordinario

Ai sensi dell'art. 19 del D.lgs. n. 546 del 1992 il ruolo e la cartella di pagamento rientrano tra gli atti impugnabili nel processo tributario

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La notifica tramite privati

Quando è nulla e non inesistente la notificazione di atto giudiziario tramite posta privata senza relativo titolo abilitativo?

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Superbonus 110%: quando applicare lo sconto in fattura e la cessione del credito

Spese per gli interventi che consentono l'opzione per la cessione del credito o per lo sconto in fattura in luogo delle detrazioni fiscali

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Processo tributario: la valutazione della perizia di parte

Il cattivo esercizio del potere di apprezzamento di prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con ricorso in Cassazione

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Prime criticità del Decreto Semplificazione in materia di appalti

La modifica alla disciplina degli appalti pubblici è destinata ad incidere in modo fortemente negativo su tutti gli operatori economici che rischiano di essere esclusi

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Scissione dei termini di notifica per posta

La delicata questione della scissione dei termini di notifica per posta degli atti tributari impositivi

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Omesso versamento dell'IVA e patteggiamento

Omesso versamento IVA: l'estinzione dei debiti tributari prima dell'apertura del dibattimento non costituisce presupposto di legittimità del patteggiamento

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Presunzioni di cessione e di acquisto dei beni

Ecco cosa prevede la giurisprudenza in tema di presunzioni di cessione e di acquisto dei beni

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Riforma della giustizia tributaria, proposta di legge delega

Ecco la proposta di legge che si prefigge di riformare la giustizia tributaria, un’esigenza largamente avvertita nella società e condivisa dagli addetti ai lavori

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Superbonus 110%, la pignorabilità del credito fiscale dei condomini

Il Condominio può recuperare quanto dovuto dal condòmino moroso nel caso di cessione del credito in ambito del Superbonus 110%?

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Notifiche di atti di accertamento per posta

Su tale questione si registrano decisioni di segno difforme e divergente nella giurisprudenza di legittimità della Corte di Cassazione

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Il giudicato nei confronti dell'agente della riscossione

Il giudicato formatosi tra il contribuente e l'Agente della Riscossione spiega in ogni caso effetti anche nei confronti dell'ente impositore

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La crisi del processo tributario durante la pandemia Covid-19

A seguito dello stato di emergenza nazionale da COVID-19

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Le presunzioni nel diritto tributario

La Corte di Cassazione nel decidere varie questioni di diritto tributario ha più volte precisato la natura giuridica delle presunzioni

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Il MEF firma il Decreto sui provvedimenti giurisdizionali digitali

Firmato il Decreto del MEF che stabilisce le regole tecnico-operative applicabili ai giudizi presso le Commissioni tributarie di ogni ordine e grado

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Cartelle di pagamento: notifiche agli irreperibili

Cosa accade nel caso di irreperibilità del destinatario della cartella di pagamento o di rifiuto di riceverne la copia?

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La video udienza nel processo tributario

Finalmente, dopo due anni, è stata resa operativa la video udienza nel processo tributario

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ICI (IMU) sulla dimora abituale se l'altro coniuge si è trasferito

Spetta l'esenzione Ici (Imu) sulla dimora abituale di un solo coniuge se l'altro si è trasferito in un'altra abitazione?

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La motivazione degli atti fiscali

Cassazione: il principio secondo il quale la cartella esattoriale, ove non preceduta da un avviso di accertamento deve sempre essere motivata in modo congruo

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Agevolazioni prima casa e dichiarazione di trasferimento

Come noto, le agevolazioni prima casa sono rivolte al contribuente che per la prima volta acquista la piena proprietà o la nuda proprietà

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Operazioni soggettivamente inesistenti

L'art. 8, decreto-legge n. 16/2012 trova applicazione per i costi relativi a fatture soggettivamente inesistenti, in quanto il costo riportato in fattura è effettivo

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Il divieto di ius novorum in appello

Cass. n.5160/2020: il divieto di ius novorum in appello si applica anche nei confronti dell’Ufficio finanziario

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Ristretta base azionaria e presunzione di distribuzione degli utili occulti

La presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati nelle ipotesi di società a ristretta base partecipativa

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Le dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà

Non è precluso al contribuente il ricorso alle dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà

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Omessa dichiarazione, quali costi deducibili?

L’Ufficio viola il principio costituzionale della capacità contributiva se non considera anche solo induttivamente i costi relativi ai maggiori ricavi accertati

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La giustizia tributaria oggi e le proposte di riforma strutturale

Il nuovo governo Draghi ha giustamente inserito tra i punti del programma la riforma fiscale che deve avere l’ambizione di ridisegnare tutto il sistema impositivo

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Abrogazione IRBA: la controversa questione dei rimborsi per gli anni precedenti al 2021

La controversa questione dei rimborsi per gli anni precedenti al 2021

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Decreto Sostegni del 19 marzo 2021 (art. 4 e 5)

Il Decreto Sostegni contiene le misure volte ad aiutare coloro che soffrono dei gravi effetti economici dovuti alla pandemia di Covid-19

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La necessaria riforma strutturale della giustizia tributaria

Il Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (PNRR) ha previsto, all’interno della riforma fiscale, anche la riforma della giustizia tributaria.

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Illegittimo il collegio giudicante composto con giudici applicati

Il PNRR include espressamente la riforma della giustizia tributaria nel novero dei prioritari interventi di riforma del nostro sistema giudiziario

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La nuova giustizia tributaria

La Commissione Interministeriale MEF-Giustizia per la riforma della giustizia tributaria ha terminato i lavori con la relazione finale inviata al Governo

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Le problematiche del superbonus 110%: la tempesta perfetta

In questo articolo parliamo della normativa del superbonus 110% (artt. 119 e 121 D.L. n. 34 del 19/05/2020, convertito, con modifiche, dalla Legge n. 77 del 17/07/2020)

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Gli esigui compensi dei giudici tributari

Questo articolo dimostra l’esiguità dei compensi dei giudici tributari rispetto agli altri magistrati onorari

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Verso la riforma della giustizia tributaria

In questo articolo analizziamo i numeri e le criticità della giustizia tributaria oggi

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Verso la riforma della riscossione

Il fisco dal 2015 a oggi incassa miliardi di interessi più del dovuto

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Perché il Governo tarda a presentare la Legge Delega?

Il Governo il 5 ottobre 2021 ha presentato la Legge Delega di riforma fiscale, che il Parlamento il 15 novembre c.a. ha iniziato ad esaminare

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Comunicato - Estratto ruolo

Il Senato ha approvato l’emendamento che rende inammissibile il ricorso avverso l’estratto di ruolo

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Non impugnabile l'estratto di ruolo: nuova legge

Non impugnabile l'estratto di ruolo, l'Agenzia delle Entrate scrive la nuova legge

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Il confine tra credito d’imposta non spettante e inesistente

La Suprema Corte chiarisce il confine tra credito d’imposta non spettante e inesistente

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Impugnabilità retroattiva estratti di ruolo, parola alle Sezioni Unite

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite dovrà decidere sulla impugnabilità retroattiva o meno degli estratti di ruolo

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Riforma della giustizia tributaria, i giudici tributari di oggi

Quando si auspica la riforma strutturale della giustizia tributaria, è utile rileggere gli articoli che disciplinano la nomina degli attuali giudici tributari

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La cartella di pagamento sottoscritta con le firme “PAdES” o “CAdES”

La cartella di pagamento sottoscritta con firma digitale “CAdES”, anziché con firma digitale “PAdES”, è valida stante l’equivalenza tra le firme

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Riforma della giustizia tributaria, i 10 principi fondamentali

MEF e Ministero della Giustizia hanno deciso di istituire un Gruppo tecnico operativo per predisporre uno schema normativo per la decisiva riforma della Giustizia

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Inesistente la notifica effettuata tramite pec non iscritta nei pubblici registri

La notifica degli atti tributari effettuata mediante un indirizzo di posta elettronica certificata non iscritta nei pubblici registri è inesistente

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Nasce la quinta magistratura

Disegno di Legge del Governo A.S. 2636 recante "Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari", con due relazioni illustrative e tecniche dell'01.06.22

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Gli “alloggi sociali” sono esenti da IMU

Gli “alloggi sociali” dell’Agenzia Regionale per la Casa e l'Abitare - c.d. ARCA - sono esenti dal pagamento dell’IMU

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Finalmente nasce oggi la quinta magistratura tributaria

La Camera dei Deputati ha approvato definitivamente la riforma strutturale della giustizia tributaria e la riforma parziale del processo tributario

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Nasce la quinta magistratura tributaria

La Riforma della giustizia tributaria e del processo tributario, principali decorrenze

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Nuova quinta magistratura tributaria

Riforma della giustizia tributaria e assurdo sciopero degli attuali giudici tributari onorari

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Esenzione IMU ai coniugi residenti in comuni diversi

La Corte Costituzionale riconosce l'esenzione dell'IMU ai coniugi residenti in comuni differenti (Sentenza n. 209 del 13 ottobre 2022)

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Modifiche alla mediazione e alla conciliazione nel processo tributario

Le modifiche introdotte dalla L. n. 130/2022 agli istituti deflattivi della mediazione e della conciliazione nel processo tributario

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La prova testimoniale nel processo tributario

La prova testimoniale nel processo tributario: evoluzione normativa e giurisprudenziale

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Il discrimen tra appalto genuino di opere o servizi

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Puglia – Sezione Staccata di Lecce, con sentenza n. 2893/22 del 07 novembre 2022

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La giustizia tributaria e le cause fino a 3 mila euro

Riforma della giustizia tributaria: dal 1 ° gennaio 2023 il giudice monocratico decide le cause fino a 3.000 euro

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Particolare tenuità del fatto nell'omesso versamento dell'Iva

Non punibilità per particolare tenuità del fatto e applicazione ai reati con soglia di punibilità: il caso dell'omesso versamento dell'Iva

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“Tregua fiscale 2023”: ravvedimento speciale delle violazioni tributarie

La Legge di Bilancio 2023 (Legge n. 197/2022) ha introdotto un’articolata casistica di sanatorie tese a consentire una vera e propria “tregua fiscale” ad ampio raggio

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Il condono fiscale e la confisca di cui all'art. 12-bis D.lgs. 74/2000

Profili problematici e compatibilità tra i due istituti nel sistema penale - tributario

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La sospensione degli accertamenti fiscali nel periodo d'imposta 2016

Gli accertamenti relativi al periodo d'imposta 2016 sono scaduti il 31.12.2022

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Contributi di bonifica, l’onere probatorio della sussistenza dei presupposti di esigibilità

I Consorzi di Bonifica sono enti pubblici economici aventi natura privatistica e responsabili della realizzazione e manutenzione di opere di bonifica idraulica

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“Tregua fiscale 2023”: definizione agevolata degli avvisi bonari

La Legge di Bilancio 2023 ha introdotto un’articolata casistica di sanatorie tese a consentire una vera e propria “tregua fiscale” ad ampio raggio

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Rottamazione Quater: rapporti con carichi affidati da Casse ed Enti

Possono aderire alla rottamazione dei debiti contributivi solo i liberi professionisti iscritte alle Casse previdenziali che hanno deciso di aderire alla sanatoria in c

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Prelievi e versamenti non giustificati sul conto corrente

La corretta interpretazione dell'art. 32, co.1, D.P.R. 600/1973 fornita dalla Corte Costituzionale - ​​​​​​​Commento a sentenza - Corte Costituzionale 31 gennaio 2023

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Definizione agevolata delle controversie tributarie

Estinzione del processo, attenzione alle trappole processuali previste dalla legge

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L’evoluzione dell'onere della prova nel processo tributario

Le novità in materia di onere probatorio introdotte con la L. n. 130/2022 hanno permesso di riequilibrare il rapporto tra il fisco ed il contribuente

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Il giudizio tributario in composizione monocratica

Il giudizio tributario in composizione monocratica alla luce della L. 130/2022 e delle modifiche introdotte dal D.L. 13/202

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Le sanzioni tributarie e la gravità del comportamento

Le sanzioni tributarie devono essere commisurate alla gravità del comportamento. Commento a sentenza Corte Costituzionale n. 46 del 25.01.2023

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Ulteriori modifiche alla giustizia tributaria

Ecco quali sono le altre modifiche nei procedimenti del contenzioso tributario nel Disegno di Legge Delega della Riforma Fiscale all’articolo 17

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Sentenze assoluzione: la reintrodotta inappellabilità da parte del PM

La riforma della Giustizia e la reintrodotta inappellabilità da parte del PM delle sentenze di assoluzione nel caso dell'omessa dichiarazione

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Le principali novità della delega fiscale

​​​​​​​La Camera in seconda lettura, venerdì 4 agosto 2023, ha approvato definitivamente il Disegno di Legge Delega al Governo per la Riforma Fiscale

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La motivazione degli atti impositivi prima e dopo la delega fiscale

La Legge Delega n. 111 del 09 settembre 2023 prevede l’adozione da parte del Governo di decreti legislativi finalizzati alla revisione del sistema tributario

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La fase istruttoria (prima e dopo la delega fiscale)

​​​​​​​La delega fiscale ha modificato sostanzialmente la fase istruttoria del processo tributario. Vediamo come è disciplinata oggi

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Atti dell'amministrazione finanziaria (prima e dopo la delega fiscale)

La delega fiscale ha modificato sostanzialmente la normativa degli atti dell’Amministrazione finanziaria. Vediamo come è disciplinato oggi l’istituto

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Schema di decreto legislativo recante revisione del sistema sanzionatorio

Audizione del 26 marzo 2024 alle Commissioni riunite Giustizia e Finanze della Camera dei deputati

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Riforma della riscossione fiscale: proposte di modifiche legislative

Audizione dell’08 maggio 2024 presso la VI Commissione Finanze della Camera dei deputati, nell'ambito dell'esame dello schema di decreto legislativo

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Concorso magistrato tributario, come si deve svolge

Concorso magistrato tributario: le corrette modalità di svolgimento della prova selettiva

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Riforma della riscossione fiscale

Il "ricatto" dei rimborsi fiscali: la compensazione volontaria diventa compensazione forzata

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Riforma della riscossione fiscale

Proposte di modifiche legislative

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Primo concorso di magistrato tributario

Critiche in tema di titoli di preferenza a parità di merito. Aggiungere avvocati e commercialisti

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Il concorso di magistrato tributario

Con la nascita della Quinta Magistratura Tributaria, finalmente, nella Gazzetta Ufficiale n. 46 del 07/06/2024 è stato pubblicato il bando del primo concorso.

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Concorso magistrato tributario

Esempio di prova preselettiva di diritto processuale tributario.

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Comunicato: concorso magistrati tributari, domande presentate

Bando di concorso per il reclutamento per il reclutamento di 146 magistrati tributari - Domande presentate

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