Il “Reverse charge” (quarta parte)
Ecco tutto quello che occorre sapere sul reverse charge in quattro articoli
4. ASPETTI SANZIONATORI. RIFORMA e CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE N. 16/2017
Alla luce di quanto rilevato può, dunque, ritenersi che le eventuali omissioni formali, concernenti l’omessa, intempestiva o irregolare applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) se non cagionano alcun pregiudizio alle ragioni erariali, si configurano unicamente come semplici violazioni formali.
In ogni caso, nell’applicare le sanzioni bisognerà sempre rispettare il principio della proporzionalità, soprattutto se si tratta di violazioni puramente formali che non hanno causato danno erariale allo Stato, come più volte ribadito dalle succitate sentenze della Corte di Giustizia UE ECOTRADE ed IDEXX, nonché, da ultimo, dalla Corte di Giustizia EQUOLAND, richiamata dalla Corte di Cassazione - Sesta Sezione Civile T - con la sentenza n. 16109 del 29/07/2015.
Ciò posto, è importante rilevare che sono state apportate delle modifiche alla disciplina sanzionatoria. Invero, con il d.lgs 158/2015 (in vigore dal 1 gennaio 2016 - Tuttavia, per il principio del favor rei, le nuove regole trovano applicazione anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, purché non siano stati emessi atti che si sono resi "definitivi" anteriormente al 1° gennaio 2016) sono state ridefinite le regole che disciplinano il sistema sanzionatorio nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, introducendo una maggiore proporzionalità tra la misura della sanzione e la gravità della violazione. Con la circolare n. 16/E, infatti, le Entrate hanno chiarito il trattamento sanzionatorio previsto per ogni tipo di violazione in materia di reverse charge, alla luce delle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 158/2015.
Invero, più nel dettaglio:
- sono stati illustrati i campi d’applicazione della disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile;
- è stato chiarito che secondo un criterio di proporzionalità, ad essere colpite più duramente sono le violazioni commesse con un intento di evasione o di frode oppure che comportano l’occultamento dell’operazione o un debito d’imposta, mentre vengono punite in modo più mite le fattispecie irregolari per le quali l’imposta risulta comunque assolta.
Inoltre, con la circolare de qua sono stati sanciti i seguenti principi:
· Quando l’operazione rientra nell’inversione contabile, ma per errore il cedente/prestatore ha emesso fattura con addebito di Iva come avviene per un’operazione ordinaria, se l’imposta è stata assolta seppur in modo irregolare (cioè se la fattura è stata registrata dal cedente e l’imposta è confluita nella liquidazione periodica) si applica una sanzione fissa da 250 euro a 10mila euro. In un’ottica di semplificazione, non occorre che il cessionario o committente regolarizzi l’operazione ed è fatto salvo il diritto alla detrazione.
Si applica la sanzione nella stessa misura anche quando l’Iva, anziché essere assolta in via ordinaria, è stata sottoposta a reverse charge da parte del cessionario o committente. Anche in questo caso, se l’imposta è stata comunque assolta nonostante l’errore, il diritto di detrazione per il cessionario è salvo e il cedente o prestatore non è obbligato a versare l’Iva. Non deve trattarsi, però, di ipotesi palesemente estranee al regime dell’inversione contabile.
In entrambi i casi la sanzione si applica in via solidale a cedente e cessionario e non scatta per singola fattura errata, ma una sola volta per ogni liquidazione periodica con riferimento a ciascun fornitore.
· Quando il reverse charge viene applicato a operazioni che sono esenti, non imponibili, non soggette ad imposta o inesistenti, il debito d’imposta e la relativa detrazione si annullano. In sede di accertamento, infatti, vengono espunti sia il debito, che il credito d’imposta confluiti nella liquidazione periodica. In caso di operazioni inesistenti, però, si applica la sanzione, compresa tra il 5 e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.
Seppur le suddette disposizioni siano entrate in vigore dal 1° gennaio 2016, per il principio del favor rei, le nuove regole trovano applicazione anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, purché non siano stati emessi atti che si sono resi "definitivi" anteriormente al 1° gennaio 2016.
Sul punto, si segnala la sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria civile, n. 9505/2017, mediante la quale gli Ermellini hanno chiarito che "in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in "favor rei", rendendo la sanzione irrogata illegale, sicchè deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno "ius superveniens" più favorevole, senza altra precisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, non solo in ragione della necessaria specificità dei motivi di ricorso ma, soprattutto, per il principio costituzionale di ragionevole durata del processo". Ebbene, nella specie, la S.C. ha rigettato la richiesta di rideterminazione delle sanzioni in tema di "reverse charge", in assenza di specifica deduzione dell’applicabilità in concreto di una sanzione inferiore rispetto a quella irrogata, sia con riferimento ai margini edittali che alla valutazione della gravità della violazione, in assenza di circostanze tali da far ritenere manifesta la sproporzione tra entità del tributo e sanzione applicata.
5. SENTENZA DELLA CTP DI LECCE, N. 2402/17
Infine, per mera completezza, si segnala l’interessante sentenza n. 2402/17, della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, depositata in data 7 luglio 2017, che in parziale accoglimento del ricorso proposto dall’avvocato Maurizio Villani, ha annullato un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate di Lecce per l’anno 2013 limitatamente all’IVA, per un importo totale di oltre € 1.600.000,00 (un milione e seicentomila euro).
In particolare, il Collegio ha annullato l’avviso di accertamento, relativamente al recupero Iva, perché nelle fattispecie non era applicabile lo speciale regime fiscale dell’inversione contabile, in quanto le operazioni di compravendita effettuate dalla società coinvolta riguardavano l’oro industriale avente purezza inferiore a 325 millesimi, come dimostrato dalla società con perizia giurata mai contestata dall’Agenzia delle Entrate di Lecce.
Più specificamente i primi giudici hanno chiarito che poiché l’art. 17, co. 5, D.P.R. n. 633/1972, in deroga alla procedura ordinaria di applicazione dell’Iva, ha introdotto il meccanismo dell’inversione contabile:
- " (...) versandosi in ipotesi di deroga del regime ordinario, è l’Amministrazione finanziaria a dover fornire la prova della sussistenza dei presupposti per l’applicazione del reverse charge, e soltanto dopo che abbia fornito una prova siffatta, incomberà sul contribuente l’onere della prova contraria, e quindi della sussistenza dei presupposti per l’operatività del regime ordinario, in luogo di quello speciale (...) Orbene, nel caso in esame l’Amministrazione finanziaria non ha minimamente assolto ad un onere siffatto (...)."
- "(...) A ciò aggiungasi che vi è perizia giurata prodotta dalla ricorrente, dalla quale emerge che la merce indicata nelle fatture in contestazione (...) è costituita da oro avente purezza pari a 307 millesimi, e dunque una purezza inferiore a quella (325 mm) comportante l’applicazione del reverse charge.
- (...) Pertanto, non solo è mancata la prova del presupposto dell’imposta (...) ma vi è in atti la prova negatrice del presupposto stesso".
Ebbene, alla luce di tanto la Commissione ha accolto parzialmente il ricorso e annullato l’avviso di accertamento impugnato, relativamente al recupero dell’Iva detratta dalla ricorrente.
Lecce, 18.07.2017
Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi
Alla luce di quanto rilevato può, dunque, ritenersi che le eventuali omissioni formali, concernenti l’omessa, intempestiva o irregolare applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) se non cagionano alcun pregiudizio alle ragioni erariali, si configurano unicamente come semplici violazioni formali.
In ogni caso, nell’applicare le sanzioni bisognerà sempre rispettare il principio della proporzionalità, soprattutto se si tratta di violazioni puramente formali che non hanno causato danno erariale allo Stato, come più volte ribadito dalle succitate sentenze della Corte di Giustizia UE ECOTRADE ed IDEXX, nonché, da ultimo, dalla Corte di Giustizia EQUOLAND, richiamata dalla Corte di Cassazione - Sesta Sezione Civile T - con la sentenza n. 16109 del 29/07/2015.
Ciò posto, è importante rilevare che sono state apportate delle modifiche alla disciplina sanzionatoria. Invero, con il d.lgs 158/2015 (in vigore dal 1 gennaio 2016 - Tuttavia, per il principio del favor rei, le nuove regole trovano applicazione anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, purché non siano stati emessi atti che si sono resi "definitivi" anteriormente al 1° gennaio 2016) sono state ridefinite le regole che disciplinano il sistema sanzionatorio nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, introducendo una maggiore proporzionalità tra la misura della sanzione e la gravità della violazione. Con la circolare n. 16/E, infatti, le Entrate hanno chiarito il trattamento sanzionatorio previsto per ogni tipo di violazione in materia di reverse charge, alla luce delle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 158/2015.
Invero, più nel dettaglio:
- sono stati illustrati i campi d’applicazione della disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile;
- è stato chiarito che secondo un criterio di proporzionalità, ad essere colpite più duramente sono le violazioni commesse con un intento di evasione o di frode oppure che comportano l’occultamento dell’operazione o un debito d’imposta, mentre vengono punite in modo più mite le fattispecie irregolari per le quali l’imposta risulta comunque assolta.
Inoltre, con la circolare de qua sono stati sanciti i seguenti principi:
· Quando l’operazione rientra nell’inversione contabile, ma per errore il cedente/prestatore ha emesso fattura con addebito di Iva come avviene per un’operazione ordinaria, se l’imposta è stata assolta seppur in modo irregolare (cioè se la fattura è stata registrata dal cedente e l’imposta è confluita nella liquidazione periodica) si applica una sanzione fissa da 250 euro a 10mila euro. In un’ottica di semplificazione, non occorre che il cessionario o committente regolarizzi l’operazione ed è fatto salvo il diritto alla detrazione.
Si applica la sanzione nella stessa misura anche quando l’Iva, anziché essere assolta in via ordinaria, è stata sottoposta a reverse charge da parte del cessionario o committente. Anche in questo caso, se l’imposta è stata comunque assolta nonostante l’errore, il diritto di detrazione per il cessionario è salvo e il cedente o prestatore non è obbligato a versare l’Iva. Non deve trattarsi, però, di ipotesi palesemente estranee al regime dell’inversione contabile.
In entrambi i casi la sanzione si applica in via solidale a cedente e cessionario e non scatta per singola fattura errata, ma una sola volta per ogni liquidazione periodica con riferimento a ciascun fornitore.
· Quando il reverse charge viene applicato a operazioni che sono esenti, non imponibili, non soggette ad imposta o inesistenti, il debito d’imposta e la relativa detrazione si annullano. In sede di accertamento, infatti, vengono espunti sia il debito, che il credito d’imposta confluiti nella liquidazione periodica. In caso di operazioni inesistenti, però, si applica la sanzione, compresa tra il 5 e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.
Seppur le suddette disposizioni siano entrate in vigore dal 1° gennaio 2016, per il principio del favor rei, le nuove regole trovano applicazione anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, purché non siano stati emessi atti che si sono resi "definitivi" anteriormente al 1° gennaio 2016.
Sul punto, si segnala la sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria civile, n. 9505/2017, mediante la quale gli Ermellini hanno chiarito che "in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in "favor rei", rendendo la sanzione irrogata illegale, sicchè deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno "ius superveniens" più favorevole, senza altra precisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, non solo in ragione della necessaria specificità dei motivi di ricorso ma, soprattutto, per il principio costituzionale di ragionevole durata del processo". Ebbene, nella specie, la S.C. ha rigettato la richiesta di rideterminazione delle sanzioni in tema di "reverse charge", in assenza di specifica deduzione dell’applicabilità in concreto di una sanzione inferiore rispetto a quella irrogata, sia con riferimento ai margini edittali che alla valutazione della gravità della violazione, in assenza di circostanze tali da far ritenere manifesta la sproporzione tra entità del tributo e sanzione applicata.
5. SENTENZA DELLA CTP DI LECCE, N. 2402/17
Infine, per mera completezza, si segnala l’interessante sentenza n. 2402/17, della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, depositata in data 7 luglio 2017, che in parziale accoglimento del ricorso proposto dall’avvocato Maurizio Villani, ha annullato un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate di Lecce per l’anno 2013 limitatamente all’IVA, per un importo totale di oltre € 1.600.000,00 (un milione e seicentomila euro).
In particolare, il Collegio ha annullato l’avviso di accertamento, relativamente al recupero Iva, perché nelle fattispecie non era applicabile lo speciale regime fiscale dell’inversione contabile, in quanto le operazioni di compravendita effettuate dalla società coinvolta riguardavano l’oro industriale avente purezza inferiore a 325 millesimi, come dimostrato dalla società con perizia giurata mai contestata dall’Agenzia delle Entrate di Lecce.
Più specificamente i primi giudici hanno chiarito che poiché l’art. 17, co. 5, D.P.R. n. 633/1972, in deroga alla procedura ordinaria di applicazione dell’Iva, ha introdotto il meccanismo dell’inversione contabile:
- " (...) versandosi in ipotesi di deroga del regime ordinario, è l’Amministrazione finanziaria a dover fornire la prova della sussistenza dei presupposti per l’applicazione del reverse charge, e soltanto dopo che abbia fornito una prova siffatta, incomberà sul contribuente l’onere della prova contraria, e quindi della sussistenza dei presupposti per l’operatività del regime ordinario, in luogo di quello speciale (...) Orbene, nel caso in esame l’Amministrazione finanziaria non ha minimamente assolto ad un onere siffatto (...)."
- "(...) A ciò aggiungasi che vi è perizia giurata prodotta dalla ricorrente, dalla quale emerge che la merce indicata nelle fatture in contestazione (...) è costituita da oro avente purezza pari a 307 millesimi, e dunque una purezza inferiore a quella (325 mm) comportante l’applicazione del reverse charge.
- (...) Pertanto, non solo è mancata la prova del presupposto dell’imposta (...) ma vi è in atti la prova negatrice del presupposto stesso".
Ebbene, alla luce di tanto la Commissione ha accolto parzialmente il ricorso e annullato l’avviso di accertamento impugnato, relativamente al recupero dell’Iva detratta dalla ricorrente.
Lecce, 18.07.2017
Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi
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