Professionisti, indagini e accertamenti (3° parte)
Come si devono difendere i professionisti dalle indagini e accertamenti bancari?
Con 10 pronunce, la giurisprudenza è stata favorevole ai professionisti, mentre con 36 pronunce, la giurisprudenza è stata sfavorevole ai professionisti.
Quale che sia la spiegazione del vivace ed insanabile contrasto giurisprudenziale all’interno della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, come sopra esposto ed evidenziato, resta la spiacevole impressione di una funzione nomofilattica assai deteriorata e di un giudizio tributario i cui esiti finali appaiono, purtroppo, sempre più imprevedibili e molto lontani dalle legittime aspettative degli attori in gioco (professionisti, difensori tributari e la stessa Amministrazione Finanziaria).
A titolo puramente informativo, si fa presente che anche sulla delicata questione di competenza processuale in merito all’impugnazione del provvedimento di iscrizione ipotecaria (art. 77 D.P.R. n.602/1973), si è assistito ad un notevole contrasto, a distanza di una sola settimana, all’interno della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione tra la sentenza n. 4802/2007 e la n.5430/2017, entrambe scritte dallo stesso relatore!!!
HABENT SUA SIDERA LITES!!!
Con la speranza che la questione giuridica dei presenti articoli sia quanto prima risolta definitivamente, soprattutto alla luce delle modifiche legislative intervenute, secondo me, i professionisti, in sede contenziosa, devono continuare a sollevare sempre e tempestivamente le seguenti eccezioni di diritto e di merito.
DECALOGO DELLE STRATEGIE PROCESSUALI
1) Eccepire sempre, sin dal primo grado, che il più volte citato art. 32, secondo periodo, seconda parte, non si applica né ai prelievi né ai versamenti, come precisato e documentato nel presente articolo, per cui non sussiste alcuna inversione dell’onere della prova che, invece, spetta unicamente all’Amministrazione Finanziaria (PRESUNZIONE SEMPLICE); infatti, per essere valida, l’eccezione deve essere sollevata tempestivamente in primo grado e, per il principio di autosufficienza, deve essere riportata nel ricorso per Cassazione; a titolo puramente informativo, si precisa che quando il termine scade di sabato lo stesso è prorogato di diritto al successivo lunedì, ai sensi e per gli effetti dell’art. 155, commi 4 e 5, c.p.c.; in ogni caso, proporre sempre tempestivo appello in caso di rigetto dell’eccezione. È opportuno far presente che il ricorso per cassazione non deve essere prolisso, come ultimamente ribadito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 18962 del 31 luglio 2017.
2) Instaurare sempre un preventivo contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate competente per dimostrare la propria tesi difensiva con valida documentazione bancaria e contabile, suffragata anche con presunzioni gravi, precise e concordanti nonché con la possibilità di esibire e depositare anche atti notori; infatti, la Corte di Cassazione con le succitate sentenze ha precisato che il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da contrapporre alle presunzioni semplici dell’ufficio fiscale, e da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio, purché grave, preciso e concordante, ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative. La giurisprudenza della Cassazione ha riconosciuto, inoltre, la possibilità di introdurre dichiarazioni rese da terzi per dare concreta attuazione ai principi del giusto processo, come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, e per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa; il giudice tributario deve sempre procedere ad un esame, se non analitico per ciascuna operazione, quanto meno per gruppi di operazioni omogenee delle giustificazioni addotte dal professionista; per gli studi di settore dei professionisti bisogna tenere conto degli appositi correttivi del decreto ministeriale del 22 dicembre 2016, così come chiarito con la circolare del 13 luglio 2017, n. 20/E, dell’Agenzia delle Entrate. Il professionista, in sede contenziosa, può sempre chiedere la nomina di un C.T.U., che è uno strumento di valutazione della prova già acquisita; infatti, la C.T.U. può essere disposta discrezionalmente dal giudice tributario non per supplire alle carenze istruttorie di una delle parti ma per valutare tecnicamente i dati oggettivi, bancari e contabili già acquisiti agli atti di causa; la legittimità dell’utilizzo dei dati, desunti dalla verifica operata dall’ufficio fiscale sui conti correnti bancari del professionista non è condizionata, però, dalla previa instaurazione del contraddittorio con lo stesso professionista; infatti, tale attività preventiva costituisce una mera facoltà per l’ufficio fiscale, e non certo un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti.
3) Per quanto in particolare riguarda la necessità del contraddittorio già in fase di acquisizione e del valore probatorio delle movimentazioni bancarie in genere, la Corte di Cassazione ha sempre affermato il seguente principio di diritto:
"la legittimità della utilizzazione, da parte dell’amministrazione finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari non è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell’accertamento, atteso che il citato articolo 32 prevede il contraddittorio come oggetto di una mera facoltà dell’amministrazione tributaria, non di un obbligo"; in ogni caso, oggi è dato acquisito che tutti gli accessi finalizzati alla raccolta di documentazione devono sempre essere seguiti dalla redazione di apposito processo di chiusura delle operazione, da rilasciare in copia al contribuente.
4) In caso di accertamento induttivo, fondato sulle risultanze di movimenti bancari, si deve sempre tenere conto, in ossequio al principio di capacità contributiva, non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi, che vanno comunque detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati.
5) Per i conti cointestati o riferiti al nucleo familiare bisogna dimostrare l’estraneità delle movimentazioni bancarie dei suddetti conti rispetto a quelli del contribuente ricorrente; con riferimento alla questione della cointestazione al coniuge del contribuente dei rapporti bancari oggetto di accertamento, la Corte di Cassazione - Sezione Tributaria - ha costantemente affermato: "l’operatività della suddetta presunzione legale a carattere relativo, e la conseguente inversione dell’onere della prova, si applicano non solo in caso di cointestazione ma addirittura nell’ipotesi di intestazione dei rapporti bancari a terzi che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente; ipotesi, questa, che la giurisprudenza più recente, qui condivisa, valorizzando, a fini probatori, la relazione di parentela, ha ravvisato nel rapporto familiare, affermando la riferibilità al contribuente medesimo, delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari degli indicati soggetti, salva, ovviamente, la prova contraria da parte dello stesso".
6) Tutta la documentazione deve essere depositata entro il termine perentorio di 20 giorni prima dell’udienza e deve essere attentamente valutata dai giudici tributari, altrimenti, può essere motivo di appello; il termine di venti giorni liberi è sempre stato considerato dalla Corte di Cassazione termine perentorio e non ordinatorio (Cassazione - Sezione Tributaria - sentenze n. 11249/2015; n. 3661/2015; 655/2014; n. 20109/2012; n. 13110/2012; n.1906/2008; n. 17810/2016). A tal proposito, occorre precisare che la Corte di Cassazione - Sezione Tributaria -, con l’ordinanza n. 15021 del 16-06-2017, confermando un costante indirizzo giurisprudenziale, ha rilevato che il divieto di utilizzare i documenti scatta non solo nell’ipotesi di rifiuto doloso dell’esibizione ma anche nei casi in cui il contribuente, su specifica richiesta, dichiari, contrariamente al vero, per errore non scusabile di diritto o di fatto (dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative ecc.) e, quindi, per colpa, di non possedere i documenti; è interesse, quindi, del professionista depositare tutta la documentazione necessaria per contrastare gli accertamenti fiscali.
7) L’autorizzazione alle indagini bancarie, secondo la Cassazione, ha una semplice funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici e, avendo natura di atto meramente preparatorio, inserito nella fase di iniziativa del procedimento amministrativo di accertamento, non è nemmeno qualificabile come provvedimento o atto amministrativo; in ogni caso, l’omessa autorizzazione o l’immotivata autorizzazione può essere contestata con il ricorso avverso l’avviso di accertamento e questo può essere un motivo di c.d. illegittimità derivata, come più volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione (Sezioni Unite, sentenza n. 11082/2010).
8) Sempre in tema di indagini bancarie, ultimamente, la Corte di Cassazione - Sezione Tributaria -, con l’ordinanza n.20303, depositata il 23 agosto 2017, richiamando una consolidata giurisprudenza di legittimità, ha stabilito e precisato quanto segue:
"in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n.917 del 1986, incombe al contribuente; inoltre, poiché nei poteri dell’amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa, l’onere della prova dell’inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi (Cass. 25 febbraio 2010, n. 4554; 30 dicembre 2010, n. 26480" (ex plurimis, v. anche Cass., sez V, n. 11881/17; 19537/16, che ha cassato la sentenza con la quale il giudice tributario si era limitato a "fondare l’inerenza del costo sul mero collegamento all’attività produttiva (i costi sarebbero rilevanti per il sol fatto di risultare dai verbali del consiglio di amministrazione della contribuente", cfr. Cass. n. 25317/14 e n. 20679/14);
I suddetti principi sono applicabili anche ai professionisti.
9) Una volta che il professionista ha contestato le ragioni del fisco, il giudice tributario deve apprezzare il materiale probatorio nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative.
La Corte di Cassazione ha più volte precisato che il sindacato di legittimità sulla motivazione deve intendersi ridotto al "minimo costituzionale", nel senso che:
"è denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali", con la precisazione che "tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione".
10) Si fa presente che, nel processo tributario, non è ammesso il giudizio di equità (Cassazione - Sezione Tributaria - pronunce n. 13035/2012; n. 2958/2006; n.1050/2008; n. 25707/2015; n. 4442/2010; n. 24520/2009; n. 16686/2016).
Lecce, 28 agosto 2017
Avv. Maurizio Villani
Dott. Alessandro Villani
Quale che sia la spiegazione del vivace ed insanabile contrasto giurisprudenziale all’interno della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, come sopra esposto ed evidenziato, resta la spiacevole impressione di una funzione nomofilattica assai deteriorata e di un giudizio tributario i cui esiti finali appaiono, purtroppo, sempre più imprevedibili e molto lontani dalle legittime aspettative degli attori in gioco (professionisti, difensori tributari e la stessa Amministrazione Finanziaria).
A titolo puramente informativo, si fa presente che anche sulla delicata questione di competenza processuale in merito all’impugnazione del provvedimento di iscrizione ipotecaria (art. 77 D.P.R. n.602/1973), si è assistito ad un notevole contrasto, a distanza di una sola settimana, all’interno della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione tra la sentenza n. 4802/2007 e la n.5430/2017, entrambe scritte dallo stesso relatore!!!
HABENT SUA SIDERA LITES!!!
Con la speranza che la questione giuridica dei presenti articoli sia quanto prima risolta definitivamente, soprattutto alla luce delle modifiche legislative intervenute, secondo me, i professionisti, in sede contenziosa, devono continuare a sollevare sempre e tempestivamente le seguenti eccezioni di diritto e di merito.
DECALOGO DELLE STRATEGIE PROCESSUALI
1) Eccepire sempre, sin dal primo grado, che il più volte citato art. 32, secondo periodo, seconda parte, non si applica né ai prelievi né ai versamenti, come precisato e documentato nel presente articolo, per cui non sussiste alcuna inversione dell’onere della prova che, invece, spetta unicamente all’Amministrazione Finanziaria (PRESUNZIONE SEMPLICE); infatti, per essere valida, l’eccezione deve essere sollevata tempestivamente in primo grado e, per il principio di autosufficienza, deve essere riportata nel ricorso per Cassazione; a titolo puramente informativo, si precisa che quando il termine scade di sabato lo stesso è prorogato di diritto al successivo lunedì, ai sensi e per gli effetti dell’art. 155, commi 4 e 5, c.p.c.; in ogni caso, proporre sempre tempestivo appello in caso di rigetto dell’eccezione. È opportuno far presente che il ricorso per cassazione non deve essere prolisso, come ultimamente ribadito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 18962 del 31 luglio 2017.
2) Instaurare sempre un preventivo contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate competente per dimostrare la propria tesi difensiva con valida documentazione bancaria e contabile, suffragata anche con presunzioni gravi, precise e concordanti nonché con la possibilità di esibire e depositare anche atti notori; infatti, la Corte di Cassazione con le succitate sentenze ha precisato che il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da contrapporre alle presunzioni semplici dell’ufficio fiscale, e da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio, purché grave, preciso e concordante, ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative. La giurisprudenza della Cassazione ha riconosciuto, inoltre, la possibilità di introdurre dichiarazioni rese da terzi per dare concreta attuazione ai principi del giusto processo, come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, e per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa; il giudice tributario deve sempre procedere ad un esame, se non analitico per ciascuna operazione, quanto meno per gruppi di operazioni omogenee delle giustificazioni addotte dal professionista; per gli studi di settore dei professionisti bisogna tenere conto degli appositi correttivi del decreto ministeriale del 22 dicembre 2016, così come chiarito con la circolare del 13 luglio 2017, n. 20/E, dell’Agenzia delle Entrate. Il professionista, in sede contenziosa, può sempre chiedere la nomina di un C.T.U., che è uno strumento di valutazione della prova già acquisita; infatti, la C.T.U. può essere disposta discrezionalmente dal giudice tributario non per supplire alle carenze istruttorie di una delle parti ma per valutare tecnicamente i dati oggettivi, bancari e contabili già acquisiti agli atti di causa; la legittimità dell’utilizzo dei dati, desunti dalla verifica operata dall’ufficio fiscale sui conti correnti bancari del professionista non è condizionata, però, dalla previa instaurazione del contraddittorio con lo stesso professionista; infatti, tale attività preventiva costituisce una mera facoltà per l’ufficio fiscale, e non certo un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti.
3) Per quanto in particolare riguarda la necessità del contraddittorio già in fase di acquisizione e del valore probatorio delle movimentazioni bancarie in genere, la Corte di Cassazione ha sempre affermato il seguente principio di diritto:
"la legittimità della utilizzazione, da parte dell’amministrazione finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari non è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell’accertamento, atteso che il citato articolo 32 prevede il contraddittorio come oggetto di una mera facoltà dell’amministrazione tributaria, non di un obbligo"; in ogni caso, oggi è dato acquisito che tutti gli accessi finalizzati alla raccolta di documentazione devono sempre essere seguiti dalla redazione di apposito processo di chiusura delle operazione, da rilasciare in copia al contribuente.
4) In caso di accertamento induttivo, fondato sulle risultanze di movimenti bancari, si deve sempre tenere conto, in ossequio al principio di capacità contributiva, non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi, che vanno comunque detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati.
5) Per i conti cointestati o riferiti al nucleo familiare bisogna dimostrare l’estraneità delle movimentazioni bancarie dei suddetti conti rispetto a quelli del contribuente ricorrente; con riferimento alla questione della cointestazione al coniuge del contribuente dei rapporti bancari oggetto di accertamento, la Corte di Cassazione - Sezione Tributaria - ha costantemente affermato: "l’operatività della suddetta presunzione legale a carattere relativo, e la conseguente inversione dell’onere della prova, si applicano non solo in caso di cointestazione ma addirittura nell’ipotesi di intestazione dei rapporti bancari a terzi che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente; ipotesi, questa, che la giurisprudenza più recente, qui condivisa, valorizzando, a fini probatori, la relazione di parentela, ha ravvisato nel rapporto familiare, affermando la riferibilità al contribuente medesimo, delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari degli indicati soggetti, salva, ovviamente, la prova contraria da parte dello stesso".
6) Tutta la documentazione deve essere depositata entro il termine perentorio di 20 giorni prima dell’udienza e deve essere attentamente valutata dai giudici tributari, altrimenti, può essere motivo di appello; il termine di venti giorni liberi è sempre stato considerato dalla Corte di Cassazione termine perentorio e non ordinatorio (Cassazione - Sezione Tributaria - sentenze n. 11249/2015; n. 3661/2015; 655/2014; n. 20109/2012; n. 13110/2012; n.1906/2008; n. 17810/2016). A tal proposito, occorre precisare che la Corte di Cassazione - Sezione Tributaria -, con l’ordinanza n. 15021 del 16-06-2017, confermando un costante indirizzo giurisprudenziale, ha rilevato che il divieto di utilizzare i documenti scatta non solo nell’ipotesi di rifiuto doloso dell’esibizione ma anche nei casi in cui il contribuente, su specifica richiesta, dichiari, contrariamente al vero, per errore non scusabile di diritto o di fatto (dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative ecc.) e, quindi, per colpa, di non possedere i documenti; è interesse, quindi, del professionista depositare tutta la documentazione necessaria per contrastare gli accertamenti fiscali.
7) L’autorizzazione alle indagini bancarie, secondo la Cassazione, ha una semplice funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici e, avendo natura di atto meramente preparatorio, inserito nella fase di iniziativa del procedimento amministrativo di accertamento, non è nemmeno qualificabile come provvedimento o atto amministrativo; in ogni caso, l’omessa autorizzazione o l’immotivata autorizzazione può essere contestata con il ricorso avverso l’avviso di accertamento e questo può essere un motivo di c.d. illegittimità derivata, come più volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione (Sezioni Unite, sentenza n. 11082/2010).
8) Sempre in tema di indagini bancarie, ultimamente, la Corte di Cassazione - Sezione Tributaria -, con l’ordinanza n.20303, depositata il 23 agosto 2017, richiamando una consolidata giurisprudenza di legittimità, ha stabilito e precisato quanto segue:
"in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n.917 del 1986, incombe al contribuente; inoltre, poiché nei poteri dell’amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa, l’onere della prova dell’inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi (Cass. 25 febbraio 2010, n. 4554; 30 dicembre 2010, n. 26480" (ex plurimis, v. anche Cass., sez V, n. 11881/17; 19537/16, che ha cassato la sentenza con la quale il giudice tributario si era limitato a "fondare l’inerenza del costo sul mero collegamento all’attività produttiva (i costi sarebbero rilevanti per il sol fatto di risultare dai verbali del consiglio di amministrazione della contribuente", cfr. Cass. n. 25317/14 e n. 20679/14);
I suddetti principi sono applicabili anche ai professionisti.
9) Una volta che il professionista ha contestato le ragioni del fisco, il giudice tributario deve apprezzare il materiale probatorio nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative.
La Corte di Cassazione ha più volte precisato che il sindacato di legittimità sulla motivazione deve intendersi ridotto al "minimo costituzionale", nel senso che:
"è denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali", con la precisazione che "tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione".
10) Si fa presente che, nel processo tributario, non è ammesso il giudizio di equità (Cassazione - Sezione Tributaria - pronunce n. 13035/2012; n. 2958/2006; n.1050/2008; n. 25707/2015; n. 4442/2010; n. 24520/2009; n. 16686/2016).
Lecce, 28 agosto 2017
Avv. Maurizio Villani
Dott. Alessandro Villani
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