Covid-19: credito d'imposta per la locazione e l'affitto d'azienda

Credito d'imposta per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e l'affitto d'azienda in base all'articolo 28 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34. e alla circolare dell'Agenzia Entrate 6.6.2020 n. 14.

Il credito d'imposta spetta a condizione che i «soggetti esercenti attività economica abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi in ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio di almeno il cinquanta per cento rispetto allo stesso mese del periodo d'imposta precedente».

Misura del credito d'imposta

Il credito d'imposta ammonta:

- al 60 per cento del canone locazione degli immobili ad uso non abitativo;

- al 30 per cento del canone nei casi contratti di affitto d'azienda.

Ai sensi del comma 5, il credito d'imposta previsto dall'articolo 28 è commisurato all'importo versato nel periodo d'imposta 2020 con riferimento a ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio.

Per le strutture turistico-ricettive con attività solo stagionale, invece sarà commisurato con riferimento all'importo versato per ciascuno dei mesi di aprile, maggio e giugno.

Si precisa che è necessario che il canone sia stato corrisposto per poter fruire del credito. Nel caso in cui il canone non sia stato corrisposto la possibilità di utilizzare il credito d'imposta resta sospesa fino al momento del pagamento.

Si pensi, ad esempio, al caso in cui il canone relativo al mese di aprile sia stato pagato a maggio; in tale ipotesi, il credito - fermi restando gli ulteriori requisiti - risulta fruibile successivamente al pagamento.

Nelle ipotesi in cui il canone relativo ai contratti qui in esame sia stato versato in via anticipata, sarà necessario individuare le rate relative ai mesi di fruizione del beneficio parametrandole alla durata complessiva del contratto.

Nelle ipotesi in cui in considerazione dell'emergenza epidemiologica da COVID-19 si verifichi una modifica ai contratti in essere con l'effetto di ridurre l'ammontare dei canoni da corrispondere (si pensi, ad esempio, alle previsione di cui all'articolo 216 del Decreto rilancio relativa ai conduttore di impianti sportivi), ai fini della determinazione del credito d'imposta canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d'azienda è necessario considerare le somme effettivamente versate.

Diversamente, nelle ipotesi in cui il pagamento non è ancora avvenuto non sarà possibile fruire in via anticipata del credito; resta ferma tuttavia la possibilità di cedere il credito d'imposta al locatore a titolo di pagamento del canone. Al riguardo, si precisa che in tale ipotesi il versamento del canone è da considerarsi avvenuto contestualmente al momento di efficacia della cessione. In altri termini, considerata la finalità della norma di ridurre l'onere che grava in capo al locatario, è possibile fruire del credito qui in esame attraverso la cessione dello stesso al locatore o conducente del credito di imposta, fermo restando che in tal caso deve intervenire il pagamento della differenza tra il canone dovuto ed il credito di imposta.

Al fine di dimostrare l'avvenuto pagamento si ritiene che i soggetti beneficiari, in assenza di un'espressa previsione normativa sul tema, debbano rispettare i principi ordinari previsti per il riconoscimento degli oneri ai fini della deduzione dal reddito d'impresa (articolo 109 del TUIR), per ciascuna tipologia di soggetto tenendo conto delle proprie regole di determinazione del reddito d'impresa, avendo cura di conservare il relativo documento contabile con quietanza di pagamento.

Nel caso in cui le spese condominiali siano state pattuite come voce unitaria all'interno del canone di locazione e tale circostanza risulti dal contratto, si ritiene che anche le spese condominiali possano concorrere alla determinazione dell'importo sul quale calcolare il credito d'imposta (cfr. circolare n 11/E del 6 maggio 2020, risposta 3.1).

Parimenti, nelle ipotesi di servizi a prestazioni complesse o di affitto d'azienda il canone cui commisurare il credito d'imposta risulta quello determinato nel relativo contratto di locazione.

Modalità di utilizzo del credito

Ai sensi del comma 6 dell'articolo 28 e dell'articolo 122, comma 2, lettera b), del Decreto Rilancio il credito d'imposta è utilizzabile:

- in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241;

- nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di sostenimento della spesa; o, in alternativa

- può essere ceduto:
a) al locatore o al concedente;
b) ad altri soggetti, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione del credito.

Per quanto concerne l'utilizzo diretto da parte dei soggetti che possiedono i requisiti per fruire del credito d'imposta canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d'azienda si precisa che la compensazione mediante modello F24 deve avvenire, come espressamente indicato dalla norma, successivamente al pagamento dei canoni agevolabili.

Al fine di consentire l'utilizzo in compensazione del credito d'imposta di cui trattasi, tramite modello F24 da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate, è possibile utilizzare il codice tributo: "6920" denominato «Credito d'imposta canoni di locazione, leasing, concessione o affitto d'azienda - articolo 28 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34», istituito con specifica risoluzione.

In relazione all'utilizzo del credito in dichiarazione dei redditi occorre fare riferimento alla dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui la spesa per il canone è stata sostenuta. Inoltre, in considerazione della circostanza per cui ai sensi del comma 5 si fa riferimento al canone «versato», per utilizzare il credito nella predetta dichiarazione dei redditi, è necessario che risulti pagato nel 2020.

Inoltre, ai sensi del comma 6, il contribuente potrà utilizzare il credito d'imposta previsto dall'articolo 28 per ridurre l'ammontare complessivo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di riferimento della dichiarazione in relazione al reddito complessivo netto dichiarato.

Nei casi di utilizzo diretto da parte del locatario, il credito spettante e i corrispondenti utilizzi andranno indicati nel quadro RU della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale la spesa relativa ai canoni agevolabili si considera sostenuta, specificando sia la quota utilizzata in dichiarazione sia la quota compensata tramite modello F24. L'eventuale residuo sarà riportabile nei periodi d'imposta successivi e non potrà essere richiesto a rimborso.

Si rammenta che, come espressamente menzionato nel comma 1 e nel comma 2, lettera b), dell'articolo 122 del Decreto rilancio, il credito d'imposta può essere ceduto e la cessione è esercitabile «a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 31 dicembre 2021».

Ai sensi del comma 5 dell'articolo 122 del Decreto rilancio, con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate saranno definite le modalità attuative delle disposizioni relative alla cessione dei crediti d'imposta riconosciuti da provvedimenti emanati per fronteggiare l'emergenza da COVID-19 comprese quelle relative al credito d'imposta in esame.

Ferma restando la sussistenza dei requisiti sopra descritti in relazione al fruitore/cedente, il cessionario può utilizzare esclusivamente il credito:

- nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il credito è stato ceduto;

- in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del D.lgs. n. 241 del 9 luglio 1997.
In relazione al cessionario, la quota di credito non utilizzata nell'anno non può essere utilizzata negli anni successivi e non può essere richiesta a rimborso.

In tali casi, il credito non utilizzato può essere oggetto di ulteriore cessione solo nell'anno stesso.

Il comma 6 precisa, altresì, che il componente positivo rilevato dal locatario/fruitore del credito non concorre:

- alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi;

- al valore della produzione ai fini Irap;

- ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi, di cui all'articolo 1 del TUIR;

- ai fini del rapporto di deducibilità dei componenti negativi, di cui all'articolo 109, comma 5, del TUIR.

In relazione al cessionario, invece, qualora il valore nominale del credito ceduto sia maggiore rispetto al corrispettivo pattuito con il cedente, emerge una sopravvenienza attiva che concorre alla formazione del reddito e del valore della produzione netta secondo le ordinarie modalità.

In particolare, ai fini delle imposte dirette, tale componente positivo concorre nel periodo d'imposta in cui la cessione risulta efficace nei confronti dell'amministrazione finanziaria:

- per le imprese minori e le micro-imprese 2435-ter, ai sensi degli articoli 66 e 109 del TUIR;

- per le altre imprese, ai sensi dell'articolo 83 del TUIR (cd. principio di derivazione rafforzata).

Infine, si precisa che a tale credito d'imposta non si applicano i limiti di cui all'articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e di cui all'articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388. La medesima previsione è contenuta in relazione al cessionario, ai sensi del comma 3 dell'articolo 122 del Decreto rilancio.

Cessione del credito e poteri di controllo dell'amministrazione

Con le previsioni contenute nel comma 4 dell'articolo 122 del Decreto rilancio viene ribadito che anche in ipotesi di cessione del credito restano fermi i poteri dell'amministrazione finanziaria relativi «al controllo della spettanza del credito d'imposta e all'accertamento e all'irrogazione delle sanzioni nei confronti dei soggetti beneficiari».

Pertanto, nello svolgimento dell'ordinaria attività dell'amministrazione finanziaria:

- in capo al cedente, verificherà l'esistenza dei presupposti, delle condizioni previste dalla legge per usufruire dell'agevolazione, la corretta determinazione dell'ammontare del credito e il suo esatto utilizzo. Nel caso in cui si riscontri la mancata sussistenza dei requisiti si procederà al recupero del credito fruito;

- in capo al cessionario, verificherà l'utilizzo irregolare in misura maggiore rispetto all'ammontare ricevuto in sede di cessione.

Divieto di cumulabilità col credito previsto dall'articolo 65 del decreto legge 17 marzo 2020, n.18

Al fine di evitare la sovrapposizione in capo ai medesimi soggetti e per le medesime spese, il comma 8 prevede espressamente il divieto di cumulo con il credito d'imposta previsto dall'articolo 65 del decreto legge 17 marzo 2020, n.18 in relazione ai canoni di locazione pagati relativi al mese di marzo (cd. "Credito d'imposta per botteghe e negozi").

Si rammenta che l'articolo 65 del Decreto prevede un credito d'imposta, a favore dei soggetti esercenti attività di impresa, pari al 60 per cento delle spese sostenute per il mese di marzo 2020 per canoni di locazione purché relativi ad immobili rientranti nella categoria catastale C/1 (cfr. risoluzione n. 13/E del 20 marzo 2020; circolare n. 8/E del 3 aprile 2020).

Fermo restando il possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi per fruire del credito oggetto di commento, nell'ipotesi in cui non sia ancora stato utilizzato il credito d'imposta per botteghe e negozi - ad esempio, nell'ipotesi di pagamento non avvenuto del canone di locazione - è possibile optare per il credito d'imposta previsto dall'articolo 28 del Decreto rilancio.

Resta fermo che, per le imprese o esercenti arti e professioni, che non hanno fruito del "Credito d'imposta per botteghe e negozi" in relazione al mese di marzo 2020 perché non erano soddisfatti tutti i requisiti di cui all'articolo 65 del decreto legge n. 18 del 2020 possono fruire del credito d'imposta di cui all'articolo 28, qualora rientrino nell'ambito oggettivo e soggettivo.